試論稅法上的誠實信用原則經典論文
試論稅法上的誠實信用原則經典論文
「摘要」“誠信納稅”是全國政協九屆五次會議上提出的話題，誠實信用原則是民法的基本原則，社會主義市場經濟是法治經濟。法治經濟要求誠實信用，民法上的誠實信用原則能否適用稅法？如何適用？筆者試就該問題談一粗淺看法。
「關鍵詞」誠實信用 適用 稅法「正文」
一、誠實信用原則在民法上的本來意義
《合同法》第16條規定：“當事人行使權利、履行義務應當遵循誠實信用原則。”此條規定，確立了誠實信用原則作為君臨整個合同法的基本原則地位。誠實信用原則在我國法上成為普遍性原則，主要見於私法規定之中，如《民法通則》第4條、《擔保法》第3條、《票據法》第10條、《個人獨資企業法》第4條、《合夥企業法》第4條等。
就誠實信用的定義，一般認為是要求民事主體在民事活動中維持雙方的利益平衡，以及當事人利益與社會利益平衡的立法者的意志。①也即立法者為實現上述三方利益平衡的要求，目的在於保持社會的穩定與和諧的發展。誠信原則，論其性質，一含有“誠”的因素，誠已、誠人、誠物，不僅是當事人之間的信用利益，也包括第三人或公眾的信用利益。二含有“信”的因素，即相對人於其所信，應不受欺，其正當期望不應失望。
作為概括條款的誠信原則，其初適用於一般的惡意抗辯，其後漸次發達，適用範圍由債之關係而不斷拓展，各國在民法典中均有表述。我國臺灣地區民法（第148條）則將誠信原則上升成為民法的基本原則。
（一） 私法上誠實信用原則勃興的緣由
19世紀的法律學常把道德與法律孤立開來，所謂概念法學由此得以發達。概念法學的貢獻，在於使法律學成為科學之一種。但概念法學無視法律社會的、倫理的價值，由此也抑制了法律學的進一步發展。此時，便需要誠實信用原則來作為調和法律與道德的媒劑。
今日，私法學已由意思趨向於信賴，已由權利濫用自由思想趨向於權利濫用禁止思想，已由個人本位趨向於社會本位或團體本位。誠實信用原則在私法上便大有用武之地。
（二） 誠實信用原則的制度機能
誠信原則是公平正義的象徵，不僅可廣泛適用於權利的行使與義務的履行，而且對於法律的倫理性與當事人之間利益的均衡性，具有促進與調節的作用，誠信原則的適用就是正義觀念的具體化。一般而言，誠信原則具有如下功能：
一是為解釋補充或評價法律行為的準則。大陸法系的誠信原則與英美法的衡平法頗為相近。
二是為解釋或補充法律的準則。法律條文通常為抽象的規定，適用於具體的案件時，通常需要運用“法律的解釋”加以明確。解釋法律有諸多的方法，但必須以誠信原則作為最高的準則。當法律規定有欠缺或不完備時，則需用“法律的補充”來加以填補法律漏洞，補充法律則更應以誠信原則為最高準則。
三是為制定或修訂法律的準則。法律是公平正義與誠實信用原則的表現，立法機關在制定或修訂法律時應遵循誠實信用原則。在制定法律時，應將誠信原則的精神融入到具體的法條中，實現“誠信原則的具體化”。當法律變得不合時宜，適用的結果顯然有違誠信原則時，則產生了修訂法律的需要，修訂的目標是使缺陷的法律得到修復而成為“良法”。如何制訂“良法”，則仍應以誠信原則為指標。
（三） 誠實信用原則的價值補充
法律概念或條款，不僅有其規範目的，且應賦予其規範使命，使其帶有價值。然而有些概念或條款，需要法官的參與努力，予以價值判斷，才能具體化而得以操作使用。這類概念或條款稱為不確定概念或概括條款（或稱一般條款）。
誠實信用原則為概括條款，其內容極為抽象，其具體化的過程離不開法官價值補充的努力。也正因此，誠信原則賦予了法官自由裁量權，使得法官有了一定程度上的造法功能，在機械法治主義下顯出一些生機。
（四） 誠實信用原則與權利濫用和公平等價有償原則
由於我國民法已另立權利不得濫用原則和公平等價有償原則與誠信原則並立，由此發生三個原則的分工問題，從理論上講，誠信原則包容著權利不得濫用原則和公平等價有償原則，但立法上已將他們分開，需對他們的界限進行劃分。筆者認為：權利不能濫用原則主要調整涉及絕對權方面的權利義務關係；公平等價有償原則和誠信原則主要調整相對權方面的權利義務關係，並且誠信原則主要是對當事人提出具備善意誠實的內心狀態的要求，以此實現當事人外部利益關係的平衡，誠信原則的種種表現，莫不與當事人內心狀態的要求有關，因此誠信原則可視為比其他兩原則均上位的概念。
二、誠實信用原則在稅法上能否適用
誠實信用原則由私法領域發展形成，可否適用於公法領域？如何適用？早期學說多持保留態度，認為私法上的誠信原則僅在交易中適用，公法關係中缺乏交易性質；且公法關係中國家享有種種的優越性，與對等的私法關係不同；公法關係中欠缺內部的親密性，也與私法關係有異。
（一） 否定說
該說認為私法多為任意性規定，公法多為強行性規定，私法上意思自由原則，為公法上不許。公法具有嚴格性，法規所規定的必須遵守，誠實信用原則的主要作用在於補充法規的不足，如果適用於公法上勢將破壞法規的嚴格性。
（二） 肯定說
肯定說認為，誠實信用原則可以適用於公法領域，但又有不同見解：
1、由私法類推適用的理論。
類推適用，即關於某種事項，現行法上尚缺乏規定，法院在處理此種事項時，得援引其性質相似之法規，以資解決。法的類推，可區分為法的內部類推與法的外部類推。內部類推，即於特定法之中，例如行政法、民法本身內部規定間相互類推適用的.情形；外部類推，即如將私法領域中的規定類推於公法領域的情形。誠實信用原則能否適用於稅法，屬於外部類推，一般並不承認法的外部類推，因此民法與稅法等公法部門之間並不允許互相類推適用。
但有基於類推承認誠實信用原則適用於行政法的判例，例如1926年6月 14日德國行政法院判決中指出：“國家作為立法者以及法的監督者，若課予國民特別義務，於國民私法關係，相互遵守誠實信用的原則亦是妥當的。”即宣示了誠實信用原則不僅於國民之間，對於與國民相對立的國家（國家機關）也是妥當的。
2、一般的法律思想理論
基於一般的法律思想認為誠實信用原則於公法領域上是妥當的。往往與類推相混，須加以區分。類推，指其相關的法律原則不存在的情形，由其他所拿來的原則，將其適用而成立；而一般法律思想理論，與類推的情形不同，其相關原則並非不存在，由於該原則自始地存在，並非由其他原則借用而來，而是創新的公法領域中發現其中已經存在的原則使用而已。
一直以來，大陸法系主張公法與私法的基本性質是相異的，排除類推適用的方式，採用一般法律思想理論，承認公法上有誠實信用原則的適用。即在私法與公法特別是行政法之間，以具有密切關係的一般性質的法律思想為前提，認為凡於私法規定的一般原則，雖並未規定於公法，不能當然說不存在於公法中。因此於私法規定之一般的法原則，也適用於公法，其並非基於私法規定的類推，而是既成潛在於公法的相同原則，只是私法對於上述原則較早發現。德國首次運用一般法律思想理論，主張德國民法第618條含有社會的保護思想，適用於公務員法；並且主張依民法第618條規定的法律上的規則，存在著一般的法律思想並且是必然的存在。法官並非依類推的方法，而是由創新的公法中取出，來補充行政上的缺陷，誠實信用原則也依此方法產生於公法中。
3、由法的本質來觀察。
“法乃是由國民法意識所成立的價值判斷”，法意識乃是肯認正當的行為以及不肯認不正當的行為，由該法意識所判斷的事實構成將來行來的標準的規範。此所謂誠實信用原則，乃基於國民法的意識所成立根本法的要求，而於法之所有體系中均妥當，即無論公法或私法均妥當的——其本不認為公法與私法之區別——但由於所結合具體法要求不同，而產生誠實信用原則的限制。前述類推適用於與一般的法律思想理論，均以公法、私法的區別為前提而立論，法本質說否認該區別而立論，並認為誠實信用原則乃法共同的原則方屬妥當，此乃二者間重大的差異。
上述三種觀點，筆者贊同一般法律思想理論。誠信原則外延不十分確定，但確是具備強制性效力的一般條款，對誠信原則的研究，只有深入到其產生變化的經濟、政治意識形態條件中去，才能達到深刻，誠信原則作為大陸法系中獨特的一條法律機制，在大陸法系範圍內具有普遍性和一般性。其確立是對大陸法系追求法律絕對確定的補救。誠信原則以“善意及衡平”為內容。對於私法，可給予以道德的要素，使法律漸次近於倫理的觀念。何況“善意及衡平”不僅為私法規範之目的，亦為公法規範之目的。在法律基礎發生動搖之時，成為法律所視為最後的堡壘。誠信原則雖以社會倫理觀念為基礎，但其並非“道德”，而是將道德法律技術化，因為道德的本質為“自律”，而誠信原則具有“他律”的性質，基於法律與道德的相互關係，而成為法律的最高指導原則，對其他法律原則，具有上位原則的意義。其雖為客觀的強行規範，但內容卻可因社會變遷而賦予新的意義。誠信原則不限於民事活動，在公法領域、在稅法領域同樣適用。實際上，私法中發展成立的誠實信用原則，在稅法領域已獲致承認，各種學說、判例來看並無爭論，爭論的只是承認的法理。稅收法律關係的建立，並非源自契約，而是依據法律規定，於有課稅權的國家與國民之間成立。他們相互之間，在稅收法律關係成立以前，已經建立了相互信賴關係。因此，不論稅務機關或納稅義務人，出現相互破壞對方的正當信賴關係並給予對方經濟性不利的背信行為時，應認為有擾亂稅法秩序之嫌。
三、誠實信用原則對稅務機關的適用
（一）適用的要件
誠實信用原則適用於稅務機關，需具備以下要件：
1、稅務機關必須有成為納稅義務人信賴物件的行政行為，該行政行為可以是作為或者是不作為，只要納稅義務人能據此作合理的推論。當行政行為為言行時，不以文書形態出現，該場合比較難加以證明。言行的形式，包含正式場合涉稅問題回答，申報指導，處理的說明，所得調查時的保證，稅法的統一解釋，申報確認以及更正處分等。但對於並無代表權限的稅務職員或稅務部門的言行，因欠缺其他要件，不成為信賴之物件。
2、納稅義務人信賴稅務機關的行政行為，並且納稅義務人主觀上為善意。但當稅務職員未獲局長授權，若信賴該職員保證，不成立正當信賴。當明白地違反稅法的優惠處置，若不存在特殊原因，不成立正當信賴。信賴欠缺正當性時，稅務機關有舉證義務。
3、納稅義務人因信賴稅務機關行政行為，並據此信賴基礎為相關經濟性處理。僅僅因納稅義務人信賴稅務機關的行政行為，尚不足適用誠實信用原則。在信賴關係下必須為某些經濟性處置。
4、信賴與處置之間存在因果關係。若否定適用本原則，稅務機關必須證明信賴與處置之間無因果關係存在。
5、在稅務行政行為下，納稅義務人必須蒙受經濟上損失。納稅義務人未遭受損失，不適用此原則。
6、稅務機關行政行為必須為違法行為或不當行為。若稅務行政處分為一違法處分，即使不援用適用該原則，也應當被取消。違法處分下，即使為一違反自己言行之處分，即背離納稅義務人之信賴而予以不利益者，仍可適用此一原則。實際訴訟上，因其他理由判斷是否違法處分尚不明確時，在第二次主張下，可援用適用該原則。
（二）適用效果
本原則若適用於稅務機關，其稅務行政行為將屬違法行為或不當行為。若對是否違反該原則有爭議時，一般應透過行政複議或行政訴訟解決。由於涉及國家稅收，一般應行政複議前置，否則將打亂稅收秩序。
但即便是上述場合，稅務機關並沒有喪失包含課稅處分權在內的其他稅務行政處分權。只是禁止以違反誠實信用的方法行使處分權。除前述場合外，各種場合下，稅務行政處分權的行使都必須依循誠信原則。並且一旦出現違反誠實信用的稅務行政行為時，由於納稅義務人早已知悉不應信賴稅務機關的言行，卻仍以該言行基礎而作經濟性處置，並再出現同樣的稅務行政行為時，則不得適用誠實信用原則。
四、誠實信用原則對納稅義務人的適用
（一） 適用要件
對於稅務機關，納稅義務人若有違反自己言行的行為時，除沒有適用誠實信用原則的必要外，還需接受制裁。如通告處分、重加算稅以及取消減免稅資格等。而且，因納稅義務人也能適用該原則，但適用場合大受限制。適用要件如下：
1、納稅義務人有使稅務機關信賴的行為。
2、納稅義務人的使稅務機關信賴的行為主觀上不排除故意。如諮詢之際，故意隱蔽真實事實部分，或誘使稅務機關回答等。
3、稅務機關基於信賴為相應行政行為
4、在稅務行政行為下，國家必須蒙受經濟上損失。
5、信賴與處置之間存在因果關係。若否定適用本原則，納稅義務人必須證明信賴與處置之間無因果關係存在。
（二） 適用效果
納稅義務人的不當得益或行為歸於無效。並且由於納稅義務人本身有背信行為，不得主張稅務機關基於背信行為而為的“背信行為”。但納稅義務人也不因此而接受超過上述程度的不利利益。
五、誠實信用原則在我國稅法上的適用型別
（一） 信賴保護
在民法上，有信賴利益的保護規定，如締約過失責任。問題是，在稅法上，若納稅義務人因信賴稅務機關的特定行為，而據以實施無法回覆的財產上處置，事後稅務機關又不認同，進而主張稅收債權，此時納稅義務人能否以信賴保護為由提出抗辯呢？
我國稅法在一定程度上承認信賴利益的保護，典型規定如《稅收徵收管理法》第52條第1款規定：“因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在3年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。”
上述法條規定，因稅務機關的責任致使納稅義務人未繳或少繳稅款的，稅務機關可以在3年內要求補繳，但不得加收滯納金。即由於稅務機關的行為，納稅人基於信賴而做出少繳或未繳稅款的行為，稅務機關不得加收滯納金，納稅人的信賴應該尊重。但因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在3年內仍可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，可見，我國稅法在稅收本金上未給予信賴保護，卻在滯納金方面給予了信賴保護，因而我國稅法的信賴保護是有保留的。
（二） 稅法上權利失效
誠實信用原則表現在權利失效制度上，稅法上的權利失效制度系從法治國家思想所匯出的信賴保護的特殊形態，由於權利失效是誠實信用原則的特別適用情形，所以與誠信原則情形相同，其適用物件是具體的稅收法律關係的當事人。
1、稅收權利人的權利失效（這裡的稅收權利人指國家）。
我國稅法對稅收權利人權利失效的規定，主要見於《稅收徵收管理法》第 52條規定：“因稅務機關的責任，致使機關在3年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在3年內可以追徵稅款、滯納金；有特殊情況的，追徵期可以延長到5年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追徵其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規定期限的限制。”前述規定顯示，稅務機關行使稅收債權，有個期限限制，超過該限制期限，稅收債權即喪失，即稱為稅收權利人的權利失效。
2、稅收義務人的權利失效。
我國稅法對稅收義務人權利失效的規定，主要見於納稅人的不當得利返還請求權的規定。《稅收徵收管理法》第51條規定：“納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發現後應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起3年內發現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款並加算銀行同期存款利息，稅務機關及進查實後應當立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規有關國庫管理的規定退還。即納稅人必須3年內主張權利，否則其權利行將失效。
「參考資料」
①徐國棟著：《民法基本原則解釋》，中國政法大學出版社1997年版，第79頁。②楊小強著：《稅法總論》，湖南人民出版社2002年版，第137頁。
③城仲模編：《行政法之一般法律原則》，臺灣三民書局1977年版，第210頁。