美國會計制度缺陷的透視及反思的論文

美國會計制度缺陷的透視及反思的論文

　　美國的會計制度一直被公認為是全世界最健全、最有效的會計制度。然而，安然公司破產和與之相關的美國會計危機引發了人們對美國會計制度缺陷的深刻反思。我國已經加入WTO，成為世界經濟的有機組成部分，會計、審計行業也將更加開放，因此對美國會計制度缺陷的透視及反思，對於我國會計、審計改革戰略的制定具有參考價值。

　　一、以規則為基礎會計準則制定模式的缺陷

　　目前在國際上佔據主導地位的主要有兩套會計準則，一套是以規則為基礎（DetailedRulesBasis）的美國會計準則；一套是以原則為基礎（BasicPrinciplesBasis）的國際財務報告準則（包括原國際會計準則）。二者之間孰優孰劣的爭論由來已久。美國會計準則體系相當繁雜而具體，它包括美國財務會計準則委員會（FASB）釋出的會計準則公告、緊急問題工作組（EITF）釋出的問題解釋、美國註冊會計師協會（AICPA）和證券交易委員會（SEC）釋出的有關會計規則等。它們中許多都是根據實務中出現的某一問題而專門制定的，因此不少會計準則實際上是會計規則。這種模式的優點是：公司可以減少交易設計的不確定性；註冊會計師可以減少與客戶的紛爭；證券監管部門可以便於監督實施。其會計準則曾經為眾多國家所採納，不少國家認為它代表了會計準則發展的方向。然而安然事件充分暴露出以規則為基礎會計準則制定模式的兩大缺陷：

　　（一）企業較易透過“交易設計”和“組織創新”逃避準則的約束

　　安然事件表明，以具體規則為基礎的會計準則，不僅總是滯後於金融創新，而且企業公司管理者在眾多的.會計條款中能夠找到漏洞，可以透過“交易設計”和“組織創新”輕而易舉地逃避準則的約束。比如對安然的表外財務利益問題上，準則規定小於3％這一基準可不將“特殊目的實體”（SPEs）列人合併報表範圍，這就鼓勵了上市公司將所有權結構複雜化，導致上市公司故意隱瞞財務資訊，打會計準則的“擦邊球”。

　　（二）不能反映經濟業務的實質

　　以具體規則為基礎的會計準則過分強調技術細節反而給企業濫用準則的機會。企業可以技巧性地安排技術上完全合乎規定的交易，同時又避免報告交易的實際經濟意義。因為美國會計準則只注重人們對投資工具是否擁有形式上的合法所有權，而不是對投資工具的實質控制權，這樣極易誘導人們只注重交易的形式，而漠視交易的實質，獨立的專業判斷讓位於機械的套用規則。其結果，會計人員和註冊會計師可能敷衍了事，認為只要不違反會計準則詳細的硬性規定，就是正確的，而對財務報表是否公允反映麻木不仁。與此相對照，國際會計準則推行“實質重於形式原則”，可迫使安然這類公司在其“特殊目的實體”成立時就對錶外利益進行披露。

　　二、民間會計準則制定機構的缺陷

　　按美國的法律，美國會計準則的制定權屬於SEC，但事實上執行的是以民間自律為主的會計準則制定機構FASB，安然事件充分暴露了民間會計準則制定機構的如下缺陷：

　　（一）會計準則制定具有明顯的利益相關者傾向

　　負責制定美國財務會計準則的FASB是一個非盈利的民間組織，它的權威來源於法律要求公共公司（publiccompanies，公共公司的定義比上市公司更廣）的財務報告必須遵守公認的會計準則，它的經費主要來源於大公司的自願捐款。以非盈利的民間機構來制定會計準則原本是希望會計準則的制定過程免受政治或商業利益的影響，而事實上FASB在制定會計準則時常常受到各種利益團體的遊說。特別是當一個會計準則對企業財務報告影響較大時，FASB必須為平衡各方利益而妥協，這樣公佈的準則在為投資者提供有用的資訊上又大打折扣。比如，FASB在1994年前後，準備出臺一項要求將股票期權作為費用予以確認和計量的準則。由於該準則的出臺將嚴重損害美國大公司經理階層的利益。為了維護自己的利益，美國大公司不斷遊說國會，以至於許多國會議員提出了“1994年會計改革法案”，要求“任何新的準則或原則，以及對現行準則或原則的修訂，只要準備用於根據本法案提供的會計報表的編制，只有獲得SEC法定委員會多數贊成票的情況下，方能生效。”後來，在克林頓總統的干預下，該項法案未予透過。為了避免出現FASB制定準則，SEC批准準則局面的出現，FASB相當明智地做出妥協，只要求將股票期權作為費用予以披露，而無需確認。結果是根據第123號準則，企業向僱員發放認股權時不需要確認相關的成本，這是明顯違反財務會計的配比原則的。

　　（二）自計準則制定時間過長

　　例如，有關“特殊目的實體”的準則，FASB已醞釀了20年之久，至今依然無任何結果。而安然的向題起因就是安然長期有意掩蓋它在“特殊目的實體”的負債和損失。另一個發人深思的問題是：FASB在20世紀90年代不遺餘力地制定關於衍生金融工具方面的會計準則，為何包括安然在內的許多上市公司還是能夠輕而易舉地利用金融工具規避準則的約束？從準則制定的效率角度看，FASB必須決定是制定一個或少數幾個基本準則來規範衍生金融工具的確認、計量和報告，還是針對不同的衍生金融工具制定一系列的具體準則，並提供詳細的操作指南。FASB已經在衍生金融工具會計準則方面耗費了大量人力物力，但收效甚微，而且嚴重影響了準則制定的整體效率。如何提高準則制定效率，以應對資本市場創新所帶來的層出不窮的問題，已成為後安然時代FASB面臨的一箇中心問題。

　　三、美國會計監管體制的缺陷

　　安然事件是市場失敗的典型例證。市場運轉正常時，誰也不要政府幹預。但發生重大的市場衰敗時，社會公眾必然會指責政府監管不力，並強烈要求政府介入。安然事件充分暴露了美國會計監管體制的如下缺陷：

　　（一）民間主導監管模式本身是自相矛盾的

　　美國註冊會計師協會（AICPA）自設立以來，一直扮演著雙重角色：既是註冊會計師合法權益的“守護神”，又是註冊會計師執業行為的“監管者”。這種主要依靠民間組織進行會計監管的模式本身就是自相矛盾，怎麼會維護公眾利益呢？AICPA除了負責制定審計準則外，還負責制定職業道德和後續教育準則，並組織全國性統一考試。但註冊會計師的執業資格由各州授予，對違規註冊會計師的制裁也由各州負責，AICPA在這方面缺乏相應的權力。為了確保審計質量，美國實行的民間自律模式還引入了同業互查機制。自1977年開始同業核查以來，從未有過一家大的會計師事務所被亮過紅牌。在安然事件曝光前，“五大”之一的德勤對安達信做了同業互查後，給安達信的審計質量開了“綠燈”。安然事件曝光後，德勤對安達信審計質量的評估報告已成為笑料。