我國管理會計研究和國際慣例的差距論文

　　管理會計是本世紀初伴隨著泰羅的科學管理思想的產生而產生的,並隨著經濟的發展在國外的企業中得到了推廣、運用和發展。它的主要職能是為提高企業經營效率和效益而建立各種內部會計控制制度,編制和提供內部管理需要的各種資料、資料等。我國對管理會計的應用是在70年代末和80年代初隨著西方管理會計理論的傳入而開始的,在企業中應用的歷史並不長。由於各種原因,目前管理會計的應用總體上是不盡如人意的,會計學界對管理會計還沒有進行系統的研究,理論界更多的還是在討論管理會計應否獨立成科。相比之下,國外發達國家十分重視管理會計的研究,既有專門的學術機構和學術雜誌,也有深受企業歡迎的職業管理會計從業人員。本文試圖從認識、內容、組織三個方面分析我國管理會計研究與國際慣例之間存在的差距,並總結現階段我國企業應用管理會計的特色,以期為我國管理會計的未來研究尋找一條理論與實踐並重的可行之路。

　　一、認識上的差距

　　管理會計自問世以來將近有一個世紀的歷史,而現代管理會計的真正形成和迅速發展是從20世紀50年代開始的,它不斷吸收現代管理科學和相關學科的研究成果,內容逐步完善,應用範圍逐步擴大,作用越來越明顯,在工業發達國家和地區還成立了專業的管理會計團體,形成了管理會計師職業。現代管理會計在西方已成為一門系統的、規範的、相對獨立而又不斷髮展的學科。

　　我國自80年代從西方引入管理會計後,一直受到會計主管部門、會計教育界和企業界的高度重視。然而,在實踐過程中,管理會計的地位始終未被人們接受,在企業中未能得到深入廣泛的應用,在國內學術界對管理會計的定位也存在多種爭議。

　　(一)存亡之爭。管理會計能否作為一門獨立的學科而存在,一直是人們爭議的話題之一。有的學者認為:“管理會計實際上應是財務管理學的`一個分支,具體可稱為財務決策學或財務控制學,而不是管理會計學……管理會計學可不必單獨成科。”有的學者則認為管理會計應該單獨成科。從管理會計對會計學的貢獻來看,現代管理會計的出現,使得已有500年發展史的現代會計,似乎成了一門新興科學,它使得傳統會計從“記帳——報帳型”轉化成“計劃——控制型”,對會計學的發展做出了巨大的貢獻。從管理會計內容來看,它完全衝破了傳統會計條條框框的束縛,廣泛吸收了現代行為科學、管理科學、現代數學和系統理論的基礎理論,形成一門新興的多學科交叉的學科。因此,它必然與許多學科存在著密切的聯絡,但這並不影響管理會計學科的獨立性,它本身亦具有自己獨特的理論和方法,只是有待進一步完善。

　　(二)包容之爭。人們統計分析發現,財務管理、管理會計、成本會計三者之間在內容上的交叉重複率達60%以上,管理會計的絕大部分都重複出現在成本會計和財務管理的相關內容之中。那麼,應該如何儘可能減少這種重複性呢?學術界對管理會計是否應包容在成本會計和財務管理之中有各自不同的見解。第一種觀點是三足鼎立,即這三者儘管有內容上的交叉,但不影響各自的獨立。這一觀點與管理會計應作為一門獨立的學科是一致的,認為管理會計在處理資訊的觀點和方法上有自己的特色,在決策科學化,控制考評會計方面更有著廣闊的研究領域,是不能被成本會計、財務會計所代替的。第二種觀點是主張兼併,取消管理會計。即將管理會計中與成本相關內容,如成本習性、變動成本法、成本預測、本量利分析、決策成本、質量成本、責任成本納入現有的成本會計中,更名為成本管理會計。其實在國外所謂成本會汁就是管理會計,管理會計在內容體系上的組織,可以說是成本會計內容上的延伸。因而將管理會計與成本會計重新整合,而形成成本管理會計的確有其合理性與可行性。同時,在兼併觀下,將管理會計中與成本無關的內容,如短期經營決策、長期投資決策、預測控制、責任會計等,剝離到財務管理中去,透過將管理會計內容的合併與分立,在某種程度上消除了三門學科的重複性,但是管理會計的預測決策及評價考核控制的功能被削弱了。

　　(三)第一之爭。迄今為止,一部分學者推崇將傳統的大會計學科分為財務會計與管理會計兩大領域,即二元論觀點。然而由於管理會計、財務會計、成本會計的重複交叉關係,人們對究竟誰應作為與財務會計並列的另一極產生了質疑。一是新二元論,該觀點依然保持了二元論,一極仍為財務會計,另一極則由財務管理取而代之。財務管理是由籌資管理、投資管理、損益管理三部分組成,實質就是會計六要素管理。財務會計與財務管理都以資金運動為研究物件,均以會計六要素為主線構建框架體系,只是二者側重點不同,因此,將二者作為大會計學的兩大領域也有其科學性與合理性。那麼,管理會計的定位在哪兒呢?新二元論認為,管理會計只能是與成本會計相對應的學科。二是三元論,即將傳統的大會計學分為財務會計、財務管理、成本管理三大領域,其實質是將管理會計的內容分解到財務管理和成本會計這兩個學科中,“名亡實存”,從而構成新三元論。總之,管理會計的合法地位一直還在爭論之中。

　　二、內容上的差距

　　(一)定義。美國管理會計

　　公告中將管理會計定義為“向管理當局提供用於企業內部計劃、評價、控制以及確保企業資源的合理使用和經營責任的履行所需財務資訊的確認、計量、歸集、分析、編報、解釋和傳遞的過程”。而我國教材中一般認為管理會計是指以強化企業內部經營管理,實現最佳經濟效益為目的,以現代企業經營活動為物件,透過對財務資訊的深加工和再利用、實現對經濟過程的預測、決策、規劃、控制、責任考核評價等職能的一個分支。將以上兩個定義進行對比,我們不難發現,前者強調了管理會計是對所需會計資訊的確認、計量、歸集、分析、編報、解釋和傳遞的過程,後者只認為管理會計就是對財務資訊的深加工和再利用。很明顯,後者相對縮小管理會計的研究範圍,限制了管理會計的深層次發展。

　　(二)框架。眾所周知,美國管理會計實務委員會一直致力於建立管理會計的基本理論體系——管理會計的框架,它包括目標、術語、概念、慣例與方法、會計活動管理六大主要內容。美國管理會計公告中分別對這六類進行了詳細說明。建立管理會計框架,正如同建立財務會計框架一樣,界定管理會計的理論基礎,促進管理會計不斷髮展和走向成熟,也促進了其在企業中的推廣與運用。我國各種管理會計教材中均以介紹管理會計的各種方法為主,很少涉及管理會計的理論基礎問題,有關這方面的文章也是寥寥無幾,建立管理會計框架結構更無從談起。

　　(三)職業。西方管理會計形成以後,為充分發揮管理會計的職能作用,幫助企業管理當局提高經營管理水平和經濟效益,英、美等西方國家的會計界推進了管理會計的職業化,並逐步形成了管理會計師職業。英、美管理會計師,必須先透過專門的“管理會計資格證書”考試,取得資格後才能執業。經過考試的激勵與選拔,形成了一個高素質的管理會計師團體。不論是在英國,還是美國,取得特許管理會計師或管理會計師資格,就意味著具有較高的社會地位,具有更多的機會獲得企業的高層管理職位。在我國多數企業中,只有會計人員和財務人員兩大類,管理會計的任務與職能基本上由財務部門和成本核算部門分擔,沒有一個專門職能機構履行管理會計任務,也沒有專職的會計人員執行管理會計職責,管理會計師職業也只能是鏡中花、水中月。

　　(四)道德。任何一個職業,都存在職業道德,或明文規定,或約定俗成,或兼而有之。我國目前根本沒有管理會計師這個職業,管理會計師的職業道德當然只能是無本之木、無源之水,其研究也無人問津。美國管理會計師已形成一個龐大的職業團體。1982年,全美會計師協會頒佈了《管理會計師職業道德標準》。管理會計師在對其服務機構、專業團體、公眾及其本身履行職責時,必須遵循職業道德標準,這也是實現管理會計目標的有機組成部分。該職業道德標準包括技能、保密、廉正、客觀性以及道德行為的解決五大項,約束了管理會計師的行為,也使管理會計師提供的資訊具有較強的可信性,為管理會計師職業發展奠定了良好的道德基礎。

　　(五)應用。西方發達國家管理會計不僅在廣大工商企業得到廣泛應用,而且在銀行業和服務業得到推廣並且成效顯著。與之相比,管理會計在我國企業的應用極為有限,大量的技術方法並沒有在實踐中真正得到應用。調查表明,我國管理會計主要應用於以下五個領域:(1)成本會計系統;(2)短期決策部門;(3)資本預算;(4)標準成本核算;(5)管理控制。值得一提的是,一般企業均運用了責任會計的管理模式。但是,大部分企業對全面預算。風險分析、差量分析、長期投資決策方法、企業員工業績評價等知之甚少,企業會計人員仍缺乏管理會計的基本觀念,更談不上運用這些方法去參與經營管理。總體上講,管理會計在我國沒有得到足夠重視和普遍應用,這與發達國家相比,還存在著相當大的差距。

　　三、組織上的差距

　　(一)無組織。現代西方國家一般均有管理會計師協會,作為管理會計師的專業組織,如美國的管理會計師協會,英國的特許管理會計師協會,加拿大的管理會計師協會。這些專業組織的成立推動了管理會計在企業中的應用與發展。國際會計師聯合會也設有管理會計專門委員會。這些組織透過制定管理會計公告,定期召開管理會計研討會等非強制式的方法,引導全社會的管理會計研究,解決管理會計實踐中的新情況。新問題、新方法,吸收有關力量構建理論體系和實務操作規範,大大推進了管理會計這門學科的發展與完善。令人遺憾的是,我國直到去年才在中國會計學會下設有一個研究管理會計的專業小組。我們認為,有必要借鑑發達國家的經驗,像建立中國會計學會和中國註冊會計師協會那樣,成立專門的管理會計機構以推動其發展。結合我國實際情況,目前可先在中國會計學會下設定單獨的委員會來進行管理會計的研究。這無疑會使我國管理會計的應用與發展在即將到來的新世紀裡走進一個嶄新的春天。

　　(二)無系統研究。這首先體現在我國既沒有一個專門機構來研究和指導管理會計工作,也沒有專業化的管理會計師隊伍,各種學術或職業組織幾乎都未將管理會計列為其重要的工作議題,當然也就無法展開對管理會計的系統研究。其次,從有關管理會計的期刊雜誌來看,西方國家的管理會計專業機構都有自己的管理會計刊物,例如英國特許管理會計師協會出版《管理會計》月刊、《管理會計研究》季刊,並負責釋出《管理會計正式術語》。臺灣和香港也成立了管理會計學會併發行《管理會計》雜誌,但大陸目前還沒有單獨出版有關管理會計的期刊,只是有少數雜誌上設有管理會計這一專欄。最後,從管理會計的研究領域看,我們只注重財務會計所提供的資料即企業內部資訊,忽視企業外部市場資訊,使其研究的視野過於狹隘,從而無法進行有針對性的系統研究。中國會計學會分別在1997、1999年兩次舉辦“管理會計與應用”有獎徵文活動,在一定程度上激發了對管理會計的研究熱情,有助於管理會計研究的深入和系統化,但這還遠遠不夠。國外管理會計的研究已經非常深入,並且已經從傳統管理會計研究開始轉向戰略管理會計研究,這不能不引起我們的關注。

　　(三)無後起之秀。缺乏管理會計師的考核選拔機制使我國管理會計研究顯得後繼乏人。從我們對1999年《會計研究》雜誌發表的論文來看,總共有137篇(包括各種文章、譯稿等),而其中只有10篇是關於管理會計的(包括成本會計在內),僅佔總數的7.28%。這對於傳統會計領域一大分支之一的管理會計顯得極不相稱。同時,我們現在絕大多數從事管理會計研究的人員是畢業於財務會計專業,在思維方式上受到財務會計的束縛很多,無法將現代資訊科技、高等數學、各種相關預決策模型真正與會計學知識結合起來,也阻礙了我國管理會計研究的深入發展。在管理會計研究領域除餘緒纓、李天民等幾位前輩名師外,至今還未發現有影響的後起之秀,這不免令人遺憾。因此,我們認為管理會計的研究應吸收具有交叉學科知識背景的人才,如鼓勵理工科畢業生報考會計專業研究生,在名師指導下進行系統深入的研究,定會改變目前的落後面貌。

　　以上對比分析,不是僅僅為了找出我國管理會計研究與國際慣例存在的差距,而是在於提醒我們反省產生這種差距的原因。我們認為,這種差距的形成與我們過去長期不重視管理會計的理論研究有著直接關係;也與我們會計研究長期重規規範研究而忽視實證研究有關;還與我們會計學科過去重定性分析輕定量分析有關。因此,在認識上,我們應學習借鑑國外慣例的成果,克服目前組織上不重視,理論研究脫離實際等等不足。我們建議應該將管理會計和成本會計結合起來進行研究,儘快成立全國性管理會計研究學術組織,從理論到實踐,多路下手,開展管理成本會計的系統研究,為我國企業改革的健康發展做出貢獻。