存貨確認與計量的國際比較論文
存貨確認與計量的國際比較論文
存貨是企業的一項重要流動資產，它的正確確認與計量對於企業的財務狀況、經營成果具有重大影響。我國財政部於2001年11月9日釋出了《企業會計準則--存貨》(以下簡稱存貨準則)，規定自2002年1月1日起，股份有限公司施行。本文擬就我國存貨準則與其他國家相關準則就存貨確認與計量的異同作一比較，以期有所借鑑，更好地理解和執行存貨準則。
一、存貨的確認
我國存貨準則給出了確認標準：“存貨在同時滿足以下兩個條件時，才能加以確認：(1)該存貨包含的經濟利益很可能流入企業；(2)該存貨的成本能夠可靠地計量。”《國際會計準則第2號--存貨(1993年修訂)》和《美國會計研究公報第43號》中均沒有給出存貨的確認標準，但是國際會計準則委員會《編制財務報表的框架》在“資產的確認”部分(即第89、90段)給出了資產的確認標準：“如果一項資產的未來經濟利益很可能流入企業，其成本和價值也能夠可靠地加以計量．就應當在資產負債表內確認其為資產。”將這個原則運用於存貨，就是我國的存貨確認標準。
二、存貨的計量
1、存貨的初始計量原則。我國存貨準則規定：“存貨應當以其成本人賬。”《國際會計準則第2號--存貨》在第6段規定：“存貨應以成本與可變現淨值兩者中較低者來計量。”美國的會計研究公報認為存貨會計處理的首要基礎是成本。可以看出，存貨的初始計量原則是歷史成本。這一點各國並無不同。
2、存貨成本的構成。從原則上說，存貨成本應該包括使存貨達到目前場所和狀態的所有支出，但對這一點的不同判斷構成了不同的具體內容。我國存貨準則規定：“存貨成本包括採購成本、加工成本和其他成本。”其中採購成本“一般包括採購價格、進口關稅和其他稅金、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可直接歸屬於存貨採購的費用；”《國際會計準則第2號--存貨》規定：“存貨成本應當包括所有的採購成本、加工成本以及使存貨達到日前場所狀態而發生的其他成本。”採購成本由“採購價格、進口關稅和其他稅金(不含企業日後可以從稅務部門退回的稅金)、運輸費、裝卸費以及其他可直接歸於產成品、材料和勞務的費用構成。在確定採購成本時應扣除商業折扣、回扣和其他類似專案”。“採購成本也可能包括由於最近購置以外幣標價的存貨而直接產生的匯兌差額”。《英國標準會計慣例公告第9號》的規定與國際會計準則類似，但不包括匯兌差額。由此可見我國與其他國家的規定主要不同在於折扣、補助及匯兌差額的處理。按我國目前的規定，現金折扣採用總價法核算，發生時記入財務費用。匯兌差額也在發生時直接記入財務費用。筆者認為這樣處理在實務操作上簡單一些，也比較符合我國目前大多數企業會計核算的水平，但國際會計準則的處理方式可能更符合存貨的定義，因而對決策可能更相關。
值得注意的是，我國存貨準則特別指出：“商品流通企業存貨的採購成本包括採購價格、進口關稅和其他稅金等。”這勺一般工業企業相比少了運輸費、裝卸費、保險費等，而其他國家的準則均未將商品流通企業作為特例處理。我國商品流通企業的存貨成本的處理方法造成各企業之間會計資訊的不可比以及存貨價值的歪曲。
3、發出存貨的計價方法。我國存貨準則規定：“企業應當根據各類存貨的實際情況，確定發出存貨的實際成本，可以採用的方法有個別計價法、先進先出法、加權平均法、移動平均法和後進先出法等。對於不能替代使用的存貨，以及為特定專案專購人或製造的存貨，一般應當採用個別計價法確定發出存貨的.成本。”其他國家與我國的主要區別在於是否能採用後進先出法。《國際會計準則第2號--存貨》將先進先出法和加權平均法(相當於我國的加權平均法和移動平均法)列為基準處理方法，而將後進先出法列為允許選用的處理方法，2001年改組後的國際會計委員準則委員會(IASC)決定將逐步縮小乃至取消可選用的方法以改進財務報表的可比性。因此後進先出法在將來也可能為因際會計準則所禁止。因此，筆者以為在我國的存貨準則中必須對採用後進先出法的條件加以嚴格限制。
4、存貨的期末計量。我國存貨準則規定：“存貨在會計期末應當按照成本與可變現淨值孰低計量。”國際會計準則與我國相同，而美國會計研究公報規定“期末存貨以成本與市價孰低計量”。雖然具體規定不同，但都體現了謹慎性原則。存貨準則指出所謂可變現淨值，“指在正常生產經營過程中，以存貨的估計售價減去至完工估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅金後的金額”。而美國對市價的定義是現行重置成本，並且不得高於可變現淨值，不低於可變現淨值減去正常毛利後的餘額。相比之下，美國的規定更嚴格，它確定了一個範圍，使得期末存貨計價既不高估以體現謹慎性原則，又不過分低估而形成秘密準備。另外、《國際會計準則第2號--存貨》對於材料的計價，規定“對於用於存貨生產而持有的材料和其他物料，如果用其生產的產成品預計將按成本或高於成本的價格出售，則不應將其減記至成本以下。但是，如果材料價格的下降表明產成品的成本將超過可變現淨值，那麼該材料就應當減記至可變現淨值”。這裡用了兩個不同的標準與成本比較，前半部分是產成品的預計售價，後半部分是產成品的可變現淨值，顯然邏輯上不統一。對此我國存貨準則將其統一為可變現淨值，邏輯上更一致了。
如果減記的存貨價值以後又有所恢復，我國規定應在原已計提的存貨跌價準備的金額內轉回。《國際會計準則第2號--存貨》的規定也相同，即“如果以前使存貨減記至低於成本的條件不復存在，減記的金額應予恢復，新的賬面金額應為成本與修正了的可變現淨值兩者中的較低者”。而美國禁止將存貨的減值予以恢復。這樣如果存貨確實升值了，也只能隨銷售的實現體現在銷售利潤中。筆者認為這樣做雖然能體現謹慎性原則，例如防止企業搞秘密準備操縱利潤，但也歪曲了資產負債表上存貨資產的列報金額。