美國會計與審計發展歷程

　　摘要：政府部門作為一個介於盈利組織與非盈利組織之間的獨特經濟單元，在當前的社會經濟中扮演著日益重要的角色。政府會計、審計工作的規範化，有助於提高政府部門使用公共資金的效率與效果。介紹美國政府會計與審計的發展及規範過程，以及其職業認證制度的進展，將對我國政府領域會計、審計工作的順利開展有所啟示。

　　政府部門作為一個獨特的經濟單元，在當前的社會中扮演著日益重要的角色。據統計，我國行政人員佔總人口的比重由1980年的0.496上升到1996年的0.878，年均上升4.5%。行政支出佔財政支出的比重由1980年的5.43%上升到1996年的13.11%。其中，尤為突出的是地方政府。在從1980年到1997年的18年中，中央政府的財政支出所佔的平均比重不足45%，而地方政府的財政支出的比重均達55%以上。因此，如何監督政府特別是地方政府的行政效率與效果，是擺在我們面前的一個重要問題。美國政府會計與審計職業化之路，為我們提供了一些可諮參考的經驗。有鑑於此，本文將主要介紹美國政府會計從一般原則到公認原則的轉變過程、美國政府審計基本框架的形成過程和美國政府會計與審計執業認證制度。

　　一、美國政府會計的發展

　　在美國，政府會計分為州與地方政府會計、聯邦政府會計。相應地，各自的會計準則也分別由不同的團體來制訂。

　　最初負責制訂州與地方政府會計原則的是政府財務官員協會(GFOA，1985年由市政府財務官員協會改名)及其下屬的政府會計委員會。該組織於1951年和1968年分別制定了《市政府會計與審計》(MAA)和《政府會計、審計與財務報告》(GAAFR)，這兩份檔案初步形成了政府會計原則的基本框架。1979年政府財務官員協會為了改進和明確政府會計與財務報告原則以及在其檔案中體現美國註冊會計師協會(AICPA)審計指南的精神，於是成立了一個新委員會—全美政府會計委員會(NCGA)，專門負責重新表述以前頒佈的GAAFR。作為該計劃的一部分，全美政府會計委員會發布NCGA第1號《政府會計與財務報告原則》，並隨後頒佈新的GAAFR。雖然，全美政府會計委員會為建立政府會計原則作出了大量的努力，並且其頒佈的原則也被美國註冊會計師協會視為一般公認會計原則(GAAP)家庭的成員。但是，其公認性還是受到了多方面的挑戰。批評全美會計委員會的人士指出，GAAP的制定機構應與執行準則的人員保持獨立。實際上就是說，需要一個與政府財務官員協會相獨立的機構來制定政府會計準則。此外，他們還認為其他執行政府會計與報告準則的組織也應參與到準則的制定中來。鑑於州與地方政府組織與盈利組織的差異較大，有關人士建議在財務會計基金會(FAF)下成立一個與財務會計準則委員會(FASB)相平行的組織來負責這方面的工作。

　　經過一段時間的`磋商，財務會計基金會於1984年成立了政府會計準則委員會(GASB)，專門為州與地方政府組織建立會計與報告準則。其運作結構與FASB相類似，也配備一個顧問委員會(GASAC)及技術工作組(TSTF)。(GASB)成立後，首先於1984年頒佈GASB第1號公告《NCGA公告及AICPA行業指南的權威地位》，承認全美會計委員會(NCGA)與美國註冊會計師協會(AICPA)的檔案為公認會計原則的一部分。然後，於1985年將整理好的以前相關組織的文獻裝訂成冊，作為《政府會計與財務報告彙編》出版，並承諾每兩年修訂一次。

　　與此同時，AICPA也認可了GASB釋出的相關檔案，並於1991年在其審計準則公告第69號《關於在提供審計報告時遵守公認會計原則和公允表述的含義》中為政府會計的GAAP劃分了五個層次：第一層，GASB公告與解釋；第二層，GASB技術公告；第三層，GASB緊急問題研究組的一致意見與AICPA實務公告；第四層，GASB的問題與解答及被州與地方政府廣泛認可的相關的會計實務；第五層，其他相關會計文獻。

　　至此，GASB在建立州與地方政府會計準則方面確立了自己的權威地位，其制定的準則也得到了普遍的認可。

　　關於聯邦政府會計準則主要是由聯邦顧問委員會（FASAB）制定。起初，進展並不是很順利。但是，隨著1996年《聯邦管理改進法案》（S1130）的簽署，局面由所改觀。1996年《法案》要求聯邦機構按FASAB制定的聯邦統一會計準則執行和維護財務管理制度。這實際上意味著FASAB的準則得到了法律上的支援。

　　二、美國政府審計發展歷程

　　（一）《1984年單一審計法》的頒佈

　　1984年，在美國政府審計發展歷程中發生了一件可作為里程碑的事件，那就是《單一審計法》的頒佈。在該法案頒佈之前，局面較為混亂，表現為：每個聯邦機構制定各自的審計指南與報告格式，並自行決定審計方式。隨著聯邦機構的增多，一些接受撥款的單位將有兩個或三個機構同時進行審計。而另外一些單位由於撥款機構沒有足夠的財力，因而無需審計。針對這種情況，1984年國會頒佈《單一審計法》，其目的是：

　　（1）改進州與地方對聯邦財務撥款專案的財務管理；

　　（2）為審計聯邦財務撥款制定統一要求；

　　（3）提高審計資源的使用效率與效果；

　　（4）從最實用的角度，確保聯邦部門與機構依靠並運用審計。

　　為了達到以上目的，該法案要求接受聯邦撥款的州與地方政府組織必須接受對其援助資金進行審計，並報告撥款條款的遵守情況以及聯邦財務撥款的內部會計與管理控制狀況。援助資金通常由執行通用財務報表審計的人員來完成。但是，最終由具有審查權的聯邦審計機構實施監督，具體監督審計過程及審計質量的監督機構可由預算管理局（OMB）指定，也可以將向被審計單位撥款最多的聯邦機構作為監督機構。

　　隨著單一審計法的頒佈與實施，重複與缺少審計的現象消失了，這為以後政府審計的進一步規範奠定了基礎。

　　（二）審計總局（GAO）與AICPA的合作

　　1、AICPA改進政府審計質量的努力1986年美國審計總局隨機抽取了120份由註冊會計師（CPA）執業的聯邦財務撥款審計，並進行了複核。結果發現，沒有遵守公認政府會計準則（GAGAS）的佔34%，其中有超過半數的嚴重違反準則。審計總局認為，這些審計沒有就聯邦資金的使用是否遵守法規而提供足夠的保證。於是，審計總局於同年3月，釋出了一份題為《CPA審計質量：許多政府審計不遵守職業準則》的研究報告。在報告中，審計總局建議會計職業界改進政府會計與審計教育狀況，以及提高CPA執行政府審計的質量。

　　作為對審計總局的反應，AICPA於1987年5月釋出了《關於政府部門審計質量的緊急任務報告》。TFR提出了5大類共25個建議，通稱5“E”。即：

　　（1）教育——對從事政府審計的人員進行法定訓練，釋出應遵循的審計準則；

　　（2）業務約定——改進約定程式，以保證有資格的審計人員進行政府審計，將所有單一審計要求進行合併；

　　（3）評價——對從事政府審計的人員進行肯定性複核；

　　（4）執行——改進執行程式，由政府有關人士參照AICPA與州會計師委員會已宣佈的準則執行審計；

　　（5）資訊交流——職業界應與政府內部審計討論會以及其他相關團體進行交流。

　　AICPA與審計總局的合作改進了政府會計、審計的工作質量，並且使CPA更清醒地意識到他們在這一特殊領域的職業責任。

　　2、審計總局修訂黃皮書受《單一審計法》、AICPA的公認審計準則與緊急任務報告的影響，審計總局於1988年7月就1984年頒佈的《政府審計準則》（GAS，又稱黃皮書）作了重新修訂。與以前相比，這次主要有三方面的變化。第一，對從事聯邦財務審計的人員規定了新的要求：

　　（1）進行專門的後續教育；

　　（2）對他們的審計工作提交外部複核。這與AICPA的緊急任務報告第1號與第19號建議是一致的。第二，對公認政府審計準則（GAGAS）作了明確的界定。第三，黃皮書同時也給政府部門簽訂審計服務提供了指南。

　　（三）審計總局與探索委員會（COSO）的合作

　　1、COSO的貢獻COSO於1992年發行了《內部控制——整體性框架》，即所謂的三類控制：經營控制、財務控制、遵循控制；五個要素：監控、資訊與溝通、控制活動、風險評估、控制環境。這份報告一直被多方人士奉為內部控制方面的權威文獻。然而，審計總局認為這份報告在兩個方面存在缺陷：