營利性行為界定與完善非營利組織所得稅制標準
追求目標的公益性和互益性以及不得以營利為目的的組織宗旨決定了非營利組織不該有“營利”行為。但從現狀看，營利性行為日漸成為世界各國非營利組織獲取財務資源的重要方式。這是因為營利性行為能夠增加組織的經濟價值，彌補為實現組織目標帶來的財務承受能力不足，保證非營利組織的可持續服務能力，但過度的營利性行為又可能演變為營利行為，從而使組織偏離“非營利”宗旨。因此，世界各國都將所得稅制度設計作為約束非營利組織營利性行為的重要手段之一，保證非營利組織在不偏離組織宗旨和使命的前提下，適度開展營利性活動，並穩定提高非營利組織的社會價值。
一、營利性行為的界定
迄今為止，人們對非營利組織營利與非營利行為界限的認識仍停留在理論層面，目前最具代表性的理論是J·Gregory Dees對非營利組織——社會性企業營利性行為的描述。他指出，幾乎沒有哪個社會性企業純粹是慈善性或純粹是商業性，它們中的大多數都是把兩種因素結合起來，達到一種高效的平衡。他的“社會性企業光譜”採用與純粹慈善行為、純粹商業行為相比較的方法，對社會性企業進行了如下界定：行為動機複雜、追求社會價值和經濟價值;收費價格為折扣價或者介於免費和付全價之間;從資本提供方獲取低於市場價的資本或捐款與市場利率的結合;勞動力的工資低於市場或者志願者與專職人員結合等。J·Gregory Dees對社會性企業的描述，儘管仍是一種框架設計，但這一描述使我們認識到，從純粹社會性的非營利行為到純粹商業性的營利行為之間存在一個過渡行為，即營利性行為，它是指非營利組織在不背離組織宗旨和使命的前提下，以提高組織的社會價值為目標，適度採用商業手段，以增強組織獲取財務資源的能力，從而實現組織的經濟價值和社會價值的統一。
二、典型國家非營利組織營利性行為所得的稅制標準
美國、英國、日本、印度、新加坡等典型國家的非營利組織所得稅稅制標準，總體上採取激勵政策，對非營利組織獲取的各種收益給予所得稅優惠，作為政府扶持非營利組織的重要手段。概括起來，典型國家的所得稅制標準主要有收入用途標準和相關經營標準，分析和研究這些標準對完善我國非營利組織的所得稅制有一定的啟示。
***一***收入用途標準
根據收入用途標準，只要所得收益或利潤用於非營利組織實現公益宗旨，則非營利組織的所有經濟活動收入都應當減稅或免稅。如英國對非營利組織***稱公益組織***的稅收政策取決於該組織是否以慈善為目的，其對慈善目的的界定是一種廣泛的含義，包括基本法確定的四個範疇***減少貧困、教育進步、宗教發展，以及其他有利於社會的慈善目的***。如果公益組織是慈善團體，就可以享受所得稅稅收優惠政策，慈善團體用於非商業目的而使用的燃料和電力也有5%的優惠稅率;如果不屬於公益組織，一般適用與企業相同的所得稅稅收政策。
新加坡允許非營利組織從事營利活動，但收益不能在成員中分配，而只能用於非營利組織本身的活動或從事公益活動。另外，新加坡法律還規定，從事任何與慈善目的相關的貿易或商業活動的慈善組織，其經營所得全部用於慈善目的時才可享受所得稅免稅待遇。另外，慈善組織如果不能將總收入的80%或更高用於新加坡國內的慈善事業，則未被用於慈善事業的那部分所得應依法納稅。
日本對非營利組織營利性行為獲取的所得，除稅率低於一般企業經營所得外，還規定可以根據具體情況再次享受減免稅待遇。如果收入用於非營利活動或資助另外一個公益組織，則減稅20%;而如果將收入用於資助某些教育組織，這一限額甚至可提高到50%。
1980年美國政府頒佈了貝-都樂***Bayh-Dole***立法：一方面要求大學推廣發明成果，並且可以享受由此帶來的收入;另一方面要求大學與企業合作時，對支付必要成本後的剩餘收入，必須用於科學研究和教育活動。
收入用途標準有利於促進非營利組織遵守社會公益宗旨，得到理論和實務界的廣泛認同。但這一標準一是未限制非營利組織盈利的程度或盈利率，只要將所得用於實現公益宗旨，都可以獲得減稅或免稅優惠，而不論其盈利程度或盈利率高低;二是不能保證非營利組織獲取的所得全部或大部分用於社會公益事業。因為非營利組織獲取的所得主要依如下路徑實現公益目標：營利性行為所得首先進入非營利組織這個“蓄水池”，然後應用於非營利組織這個服務“中介”，如公益宣傳、人員培訓、工資發放、管理費用支出等，最後應用於公益事業，使公益服務物件受益。但收入用途標準並沒有明確“中介”運營的支出標準，這可能導致非營利組織濫用減免稅特權，甚至變相為個人營利。如美國基金會自由論壇1993年總資產近7億美元，而當年用於非營利活動支出只有2000萬美元，只佔總資產的2.86%，而行政經費卻達3400萬美元，是非營利活動支出的1.7倍。1995年某期《美國新聞與世界報道》也報道了有關6名非營利組織管理者每人領取100多萬美元薪酬。因此，必須進一步細化營利性行為的所得稅制標準，保證免稅或減稅收益主要用於社會公益事業。
***二***相關經營標準
相關經營標準的基本做法是將非營利組織的經營活動分為相關經營活動和無關經營活動，對於其從事的與組織宗旨高度相關的營利行為所得免稅，而對於其從事的與其非營利組織宗旨不緊密相關甚至無關的營利行為，則與營利組織的徵稅方式相同。
如美國對符合《國內收入法典》規定的非營利組織，經美國國內收入局核准認定後享受免稅資格，其從事與它們的非營利目標相關的事業取得的所得，包括政府撥款、社會捐贈和服務性收入***包括會員費***免交公司所得稅。美國聯邦稅法501***C******3***條款規定，在宗教、慈善、教育、科學、公共安全實驗、文學、促進業餘體育競技及防止虐待兒童或動物等七個方面，從事非營利性、非政治性活動的組織可以申請成為慈善組織，獲得稅收優惠。但其開展的與自身免稅事業不相關業務的無關經營所得不能享受免稅。
新加坡禁止與非營利組織目的無關的商業活動。只有當某項業務或活動與非營利組織目的相關時，才享受所得稅等免稅待遇。而有的國家只要求其無關經營活動少於年活動總收入的一半就可以享受到免稅的優惠政策;有的國家則規定對無關經營活動在其收入的一定比例範圍之內的部分免徵企業所得稅，對超出限額的計徵所得稅。
日本《團體稅法實施條例》允許非營利組織在33個行業從事營利性經營活動，但對非營利組織從事 營利性經營的所得課稅的稅率則規定為27%，這低於對一般企業經營所得課稅所適用的37.5%的稅率。
相關經營標準對促進非營利組織圍繞組織宗旨和使命、增加工作業績、提高服務質量、避免志願失靈有著重要意義。與收入用途標準一樣，相關經營標準也不是完美無缺的，至少存在如下問題：一是不利於非營利組織通過無關經營活動獲取公益目的所需的財務資源，導致組織資金來源渠道偏少;二是無法排除非營利組織謀求自身經濟效益最大化的可能，例如，利用相關經營實現政府撥款、社會捐贈和服務性收入***包括會員費***最大化，但不按照其宗旨履行社會公益使命，努力使社會公益支出最小化，從而實現非營利組織淨資產的過快增長，違背代際公平原則。因此，在肯定相關經營標準的前提下，應當辯證地看待其對非營利組織發展的負面影響。
三、完善營利性行為所得的稅制標準
上述分析表明，西方典型國家非營利組織營利性行為所得的稅制標準總體上是科學合理的，促進了這些國家非營利組織的健康發展。我國沒有針對非營利組織頒佈專門的所得稅法，非營利組織依照《企業所得稅法》交納所得稅，可能享有的稅收優惠也散見於相關法規政策當中。筆者認為，我國非營利組織營利性行為所得的稅制標準除了必須堅持收入用途標準和相關經營標準外，還應以J·Gregory Dees對社會性企業營利性行為所做的界定為重要理論基礎，對現行所得稅制做一些補充和修正。
***一***稅收優惠所得上限符合組織績效最大化目標
對營利組織而言，利潤最大化是組織的基本目標，但對非營利組織而言，如果片面地強調商業化行為取向將會改變組織性質，使組織失去存在的價值，但沒有經濟價值的支撐又會使非營利組織社會價值的實現成為無源之水，無本之木。因此，非營利組織應當努力尋求經濟價值和社會價值的統一，以實現組織績效最大化。組織績效是指業績、效率和社會價值的綜合。其中，“業績”是組織的產出，即辦了多少事，提供了多少服務;“效率”指在一定時間內單位資源***人、財、物***投入所實現的產出，即產出/投入;而“社會價值”則指組織行為與使命、非營利宗旨的吻合程度，吻合程度越大，社會價值越高。因此，所得稅制標準應當能夠促進非營利組織績效最大化，核心是確定稅收優惠所得的幅度或上限，即盈利率上限。
盈利率與組織績效存在相關性，如圖1。當非營利組織無營利性行為時，盈利率為O，非營利組織業績因無更多的資源支撐為A，由於缺乏對員工的財政激勵措施和良好的服務設施，效率為C，其時社會價值可能達到最好狀態為I，組織績效為B***純粹非營利行為的組織績效***;而隨著盈利率的提高***由O點向R點移動***，組織業績和效率因有較多的財務資源支撐而不斷上升，雖然社會價值受到損害，呈下降狀態，但組織績效線***BG***仍呈上升狀態，當盈利率為R時，業績線***AD***、效率線***CE***和社會組織線***U***可能接近或相交於Q點;但隨著盈利率的進一步提高***由R點向F點移動***，非營利組織社會價值將受到損害，社會價值線將進一步下降，可能與橫軸相交甚至低於橫軸到達J點，形成負社會價值。因為與營利組織相比，公眾對非營利組織“背信棄義”行為的厭惡可能更強烈。同時由於技術水平等因素制約，效率已無法繼續提升，效率線呈水平狀態執行，雖然業績仍在上升，但受“邊際收益遞減規律”制約，邊際盈利率增加帶來的業績上升已小於社會價值線下降的幅度，且兩者差距呈擴大趨勢，結果導致組織績效線逐步下降，甚至到橫軸以下的G點。
也就是說，與沒有營利性行為相比，非營利組織的營利性行為能夠使組織績效提升到一個新高點，即由圖中的B點到Q點，與新高點Q對應的是營利性行為的最佳盈利率R，此時，非營利組織社會價值與經濟價值矛盾的協調達到最好狀態。超過最佳盈利率點的盈利率，將使組織績效從最高點下降。
因此，所得稅制設計在堅持收入用途標準的前提下，還應當明確稅收優惠幅度，即超過組織績效最大化標準的所得應當按營利組織標準徵收所得稅，抑制非營利組織利用自身某種或多種優勢賺取鉅額所得的行為。當非營利組織營利性行為所得連續3年超過稅法規定的盈利率上限時，可要求其撤銷在民政部門的註冊登記而轉到工商管理部門登記，成為名符其實的營利組織。
***二***高於社會平均勞動報酬的薪酬差額應調增應納稅所得額
不以營利為目的是非營利組織的重要特徵，也是非營利組織值得信賴的標誌。但“非營利”特徵如何得到體現呢?Henry B.Hansmann的“非分配約束”規則要求非營利組織不能把獲得的淨收入分配給對該組織實施控制的個人。也就是說，非營利組織不應為所有者、管理者或組織其他成員營利，而應當為組織營利，所獲利潤只能用於社會公益事業和組織發展，任何個人也沒有剩餘索取權。
“非分配約束”是非營利組織區別於營利組織的最重要特徵，非營利組織員工的薪酬分配也必須遵守“非分配約束”規則。非營利組織員工薪酬標準的確定是一個十分複雜的問題，也是不容迴避的問題，薪酬確定除應兼顧效率與公平以外，還應充分考慮社會心理標準，以維護其非營利宗旨和形象。我國民政部登記管理並公佈2009年工作報告的41家基金會，2009年支付給員工以及為員工支付的現金達3940多萬元，雖然大多數非營利組織職員的薪酬水平是合理的，甚至偏低，但人均薪酬79289.22元***共497名專職工作人員，已剔除不在基金會領取薪酬的專職工作人員49人***，遠高於國家統計局公佈的2009年北京市非私營單位在崗職工年平均工資***58140元***，甚至有一家基金會支付給員工以及為員工支付的現金達到人均385731元，人均福利支出170770元。因此，必須通過稅制約束非營利組織變相為個人“謀利”的行為。當非營利組織員工薪酬不高於社會平均工資時，只須按稅法交納個人收入所得稅;反之，稅務部門應按超出社會平均工資的差額調增非營利組織應納稅所得額，並參照國外做法徵收懲罰性稅款和***，以督促非營利組織遵守非營利宗旨。如美國《國內收入法典》規定，如果非營利組織與對其事務有實質性影響的個人進行交易，併產生了有利於個人的“過多利益”，則對為私人目的或利益服務的行為進行處罰，即對該組織徵收相當於該收益10%的稅額。對於有實質性影響的個人徵收相當於該收益25%的稅額。如果這種交易行為在稅法規定期限內仍未改正，該個人將被再次處以相當於該收益200%的***。同時，對於未按規定期限申報或未完整準確申報的，將面臨每天20美元的***，最高處罰可達10000美元或其總收入的5%。
***三***對不高於無風險投資收益率的出資者回報免徵所得稅
我國的教育和醫療體制改革結果證明，完全依靠市場來提供公共服務或公共產品是行不通的，但公共服務全部提供“免費午餐”也是脫離現實的。經濟學的“理性人”理論告訴我們，追求個人私利是人類的本能。只有設法建立起一個基於人類這一本能的、使個人利益與社會利益協調發展的制度框架，使“看得見的手”和“看不見的手”對個人利益和社會共同利益進行自動調整，才能使二者最終達到和諧和一致。因 此，非營利組織所得稅制既要鼓勵社會資金支援社會公益事業，又要抑制不正當的出資回報率。
以民辦學校為例，《中華人民共和國民辦教育促進法》***2002年12月28日第九屆全國人民代表大會常務委員會第三十一次會議通過***第五十一條規定：“民辦學校在扣除辦學成本、預留髮展基金以及按照國家有關規定提取其他的必需的費用後，出資人可以從辦學結餘中取得合理回報”。這裡的關鍵是如何確定出資人的“合理回報”。營利組織投資者期望收益率的確定遵循收益與風險均衡原理，其基本關係是風險越大要求的收益率越高。用公式表示如下：
營利組織投資者期望收益率=無風險投資收益率+風險投資收益率
但非營利組織以社會公益為目標，與營利組織的純商業性行為存在顯著差異，出資人的出資如果認定為風險投資有違非營利宗旨。因此，非營利組織出資者出資風險投資收益率期望值應當為零。根據上式我們很容易得出結論：非營利組織出資者的期望出資回報率=營利組織無風險投資收益率。如果無風險收益率也不能獲得，表明非營利組織出資人沒有獲得合理回報，對自籌資金並承擔組織營運風險的非營利組織出資人顯失公平。因此，無風險收益***如銀行存款利率、國庫券收益等***可以作為出資人“合理回報”的上限;即非營利組織出資者獲取的“回報”，只要未超過無風險收益率，就不違背“非分配約束”規則。在確定應納稅所得額時，應將出資人“合理回報”從非營利組織全部所得中扣除，並免徵個人所得稅。
***四***對非限定性淨資產增長率超過規定標準的，實行超額累進稅率徵收淨資產稅
非營利組織的盈餘保留應遵循代際公平原則。“代際公平”理論最早由美國國際法學者愛迪·B·維絲提出，它是可持續發展原則的一個重要內容，指當代人和後代人在利用自然資源、滿足自身利益、謀求生存與發展上權利均等;即當代人必須留給後代人生存和發展的必要環境資源和自然資源。這是可持續發展戰略的重要原則。非營利組織的營利性行為獲取的盈餘，同樣應遵循代際公平原則。保留盈餘過少，可能會損害後代人利益;保留盈餘過多又可能損害當代人的利益，且有變相逐利之嫌。
衡量非營利組織是否遵循代際公平原則的重要指標是非限定性淨資產增長率。其計算公式為：
非限定性淨資產增長率=非限定性淨資產本期增加額/期初非限定性淨資產
非營利組織的淨資產分為限定性淨資產和非限定性淨資產。限定性淨資產是指非營利組織資源提供者或者國家有關法律、行政法規對資產或資產所產生的經濟利益的使用所設定的時間限制或***和***用途限制。因此，非營利組織無法控制限定性淨資產的變動。而非限定性淨資產是非營利組織沒有時間限制或***和***用途限制的淨資產，主要包括：期末非營利組織的非限定性收入的實際發生額與成本費用實際發生額的差額，以及由限定性淨資產轉為非限定性淨資產的淨資產。為不斷增強非營利組織的服務能力，非限定性淨資產應當保持適度增長，過快增長有違代際公平原則。在我國民政部登記管理並已公佈2009年度工作報告的41家基金會，非限定性淨資產年末大於年初3.5億元，平均增長14.47%，佔當年全部收入的10.35%;但非限定性淨資產年增長率很不平衡，有10家基金會非限定性淨資產年增長率超過100%，這表明少數非營利組織可能違背代際公平原則。因此，稅法應當明確規定非限定性淨資產年增長率，對超過淨資產增長率標準的非限定性淨資產，按超額累進稅率徵收淨資產稅。但如果5年內淨資產增長達不到標準的非營利組織，稅務部門可退還部分所徵淨資產稅，彌補淨資產增長不足。
***五***依社會服務總量確定管理費用的稅前扣除額
所謂管理費用，是指非營利組織為組織和管理組織的業務活動而發生的各項費用，該項費用佔社會服務總量的比重體現了非營利組織的行政管理效率，也反映了非營利組織是否存在行政辦公支出比例過高的問題。例如，由民政部登記管理並公佈2007年度工作報告的28家民辦非企業單位，管理費用佔當年全部收入的14.23%，佔當年全部費用的23.82%，而業務活動成本只佔當年全部費用的58.85%，且存在較大的不平衡性，9家民辦非企業單位的管理費用甚至高於當年的全部收入，5家管理費用等於當年費用。因此，為促進非營利組織更多更好地履行服務公益使命，稅法應依社會服務總量或公益支出乘以管理費用提取比例來計算稅前扣除額，而管理費用提取比例由公益支出佔本年度收入或上年度收入的比重來確定，比重越大，提取管理費用的比例越高;對於非營利組織實際管理費用超出規定標準的差額，則按營利組織的標準徵收所得稅。