所得稅會計準則的演化與發展論文
1986年，委員會發布了《所得稅會計徵求意見稿》，建議採用資產負債法來對當年和以前年度由企業經營活動所產生的所得稅的影響進行核算。1987年1月委員會舉行了關於對徵求意見稿的聽證會。
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所得稅會計準則的演化與發展
財政部於1994年6月29日下發的《關於印發〈企業所得稅會計處理的暫行規定〉的通知》***[94]財會字第25號***是我國關於所得稅會計處理的現行有效檔案，其中關於所得稅會計的處理方法有“應付稅款法”和“納稅影響會計法”，後者又有遞延法和債務法兩種選擇。2005年8月12日，財政部又下發了《企業會計準則第××號——所得稅***徵求意見稿***》，在引入資產計稅基礎、負債計稅基礎和暫時性差異概念的前提下，明確了暫時性差異、遞延所得稅資產、遞延所得稅負債的確認和計量。這表明我國所得稅會計處理方法將發生重大變化，即只允許採用資產負債表債務法。
財政部會計司在關於所得稅會計準則徵求意見稿的介紹中明確指出，該準則借鑑了《國際會計準則第12號——所得稅》並結合我國的實際情況。而實際上，美國企業會計準則經歷了一個長時間的發展過程，對世界各國以及國際會計準則的制定與修訂都產生了深遠的影響。本文擬以美國企業會計準則的發展變化為主線，介紹所得稅會計處理方法的選擇過程。由於與所得稅會計相關的內容複雜繁多，本文僅從稅法與會計準則之間的差異以及部分會計處理原則的角度進行分析。
美國會計準則的發展與變化
美國1913年的《所得稅法》確立了以經營收益作為課稅基礎的原則，但為徵稅目的確定的“收益”與為會計目的確定的“收益”往往是不同的，為了保持兩者一致而做出的努力一直可以追溯到20世紀30年代。***注：Accounting Theory：A Conceptual and Institutional Approach，***4th edition***，P446，Harry I.Wolk，Michael G.Tearney.東北財經大學出版社，大連，1998年4月第1版。***
從20世紀50年代初起，由於1954年美國頒佈的收入法案允許出於稅法目的，可採用加速折舊方法***如年限總和法***，而出於會計目的計算的折舊一般採用直線法，隨之產生了出於會計目的和出於稅法目的而記錄的折舊之間的重大差異。這必然導致稅前會計利潤與應納稅所得額出現差異，因此產生了所得稅會計處理的爭論，爭論的焦點是所得稅的分攤問題。即每期應付所得稅是否應作為所得稅費用直接計入當期損益，或者所得稅也應同其他費用一樣在各期間進行分配?美國會計師協會中的會計程式委員會1944年釋出的第23號公告是第一個建議對實際發生的應付所得稅進行分攤的權威性會計公告。
1953年釋出的會計研究公告第43號***ARBs43***和1958年釋出的第44號***ARBs44***則確立了所得稅分攤作為財務會計的一條重要原則。***注：Accounting Theory：A Conceptual and Institutional Approach，***4th edition***，P446，Harry I.Wolk，Michael G.Tearney.東北財經大學出版社，大連，1998年4月第1版。***
1967年，美國會計原則委員會***APB，即美國財務會計準則委員會FASB的前身***釋出了第11號意見書***以下簡稱“APB第11號”***，取消了以往在所得稅會計處理中採用的“當期計列法”***即應付稅款法***，而採用“全面分攤法***Comprehensive Allocation***”。APB第11號要求採用遞延所得稅法來核算所得稅，目的是將所得稅費用和當年相關的收入相配比。在全面分攤法下，所有為會計和稅法目的而確認的收入和費用時間性差異對未來所得稅的影響金額，將被確認為遞延專案計入資產負債表，而不管相應專案是否由於相應環境發生變化能否轉回。
與全面分攤法對應的是部分分攤法***Partial Allocation***，兩者對所得稅的分攤採用不同的原則。這又是一個因美國所得稅法與會計準則對收益確定的不同所帶來的問題。由於稅法採用加速折舊，而會計準則採用直線法，進行所得稅分攤處理，必然會確認遞延所得稅貸項;同時，稅法對於固定資產採用加速折舊，允許企業抵扣更多的費用，會減少企業的現金流出，這意味著政府鼓勵固定資產的投資，企業的固定資產也會隨之增加，這樣會產生新的遞延所得稅貸項，這一類的遞延專案是重複性的專案。當以前的遞延專案轉回時，新的遞延所得稅貸項會將轉回數抵銷，這樣就不會產生經濟利益的流出，不需要進行跨期分攤。
由此可見，遞延所得稅貸項與其他的負債不一樣，到期也不一定償還。因此，部分分攤法的主張者認為重複性的專案不是跨期分攤的物件，只有未來能轉回的遞延專案才需確認和計量;而全面分攤法的主張者認為雖然前後期的時間性差異會抵銷，但只要是時間性差異就會轉回，也就可以分別確認和計量。由於部分分攤法只是假設經濟持續繁榮，投資不會萎縮，但這一假設並不成立。全面分攤法要求無論是重複性的專案，還是非重複性的專案都需要進行跨期分攤。因此，美國會計準則和國際會計準則在大多數情況下采用了全面分攤法，部分分攤法並沒有在會計準則中佔有支配地位。
APB第11號頒佈以後，美國會計原則委員會相繼公佈了一些直接闡述所得稅會計的意見、公報和解釋。但是由於其規定的方法，在理解和應用上都十分困難，導致了各種不同的解釋，從而在實踐中產生很大的分歧。而且處理方法運用成本過高，但並未產生更多的利益，即提供會計資訊對會計報表閱讀者來說沒有達到預期的效果，不符合成本效益原則。此外，其過分強調遞延稅款貸項的重要性，不符合會計原則中的有關概念。因此，1982年美國會計原則委員會重新考慮所得稅會計。
1986年，委員會發布了《所得稅會計徵求意見稿》，建議採用資產負債法來對當年和以前年度由企業經營活動所產生的所得稅的影響進行核算。1987年1月委員會舉行了關於對徵求意見稿的聽證會。
根據收到的意見和聽證會上的資訊，委員會重新考慮了其在徵求意見稿中的建議。1987年12月，FASB釋出了第96號公告《所得稅會計》，該公告應用於1988年***2月15日以後的財務年度的會計報表。但是由於對所得稅會計的處理原則以及方法仍然存在不同的意見，96號公告發布後FASB曾三次推遲執行時間，並推遲至1992年12月15日以後財務年度的會計報表。
***3月，FASB釋出了特別報告《對實行第96號公告所得稅會計的指導》。96號公告發布後，委員會收到一些要求修改該公告的批評意見，要求改變確認和計量遞延所得稅資產的標準，減少安排未來暫時性差異轉回時間方面的複雜性及考慮有前提的稅收籌劃。
***3月，委員會開始對96號公告進行修改。1991年6月，委員會發布了《所得稅會計徵求意見稿》，該徵求意見稿保留了96號公告中以資產負債法核算和報告所得稅的規定，但是減少了準則的複雜性並改變了確認和計量所得稅資產的標準，經過徵求意見，於1991年10月釋出了109號公告，即修訂後的所得稅會計準則。***注：參見《美國會計準則109——所得稅的會計處理》附錄C：背景資訊：《美國財務會計準則***第1-137號***》第1433頁，經濟科學出版社，北京，2002年1月。***
國際會計準則的發展與變化
1979年7月，國際會計準則委員會發布了第12號公告《所得稅會計》，要求所得稅會計處理方法採用納稅影響會計法。1985年國際會計準則委員會專門成立了研究課題組，對第12號公告進行修改;***1月，國際會計準則委員會發布了《所得稅會計徵求意見稿》***ED33***，建議採用收益表債務法進行所得稅會計處理;1994年10月，國際會計準則委員會再次釋出了《所得稅會計徵求意見稿》***ED49***，該徵求意見稿基本上採納了美國109號公告所提出的處理方法，即資產負債表債務法。1996年國際會計委員會正式頒佈了修訂後的《國際會計準則第12號——所得稅》，其所採用的方法和原則與再次釋出的ED49提出的要求基本一致。
美國109號公告和修訂後的《國際會計準則第12號——所得稅》都要求採用資產負債表債務法。與修訂前準則採用的收益表負債法只注重時間性差異不同，資產負債表債務法注重暫時性差異。***注：參見《國際會計準則12——所得稅》引言：《國際財務報告準則2004》第655頁，中國財政經濟出版社，北京，2005年7月。***暫時性差異除了包含時間性差異以外，還有其他專案，如重估資產而計稅時不作相應調整，也會使稅前會計利潤與應納稅所得額出現差異，產生遞延所得稅資產和負債，但這並非與收益表專案相關的時間性差異。
綜上所述，筆者認為：第一，稅法與會計準則對收益確定的差異導致了所得稅會計的產生;第二，配比原則和權責發生制是選擇進行所得稅跨期分攤的理論基礎;第三，稅法對於固定資產採用加速折舊的規定，直接導致了部分分攤法的提出，利用會計上的確認和計量方法則明確了全面分攤法的存在理由;第四，所得稅會計是複雜的，某些處理方法也是爭論頗多，期望一勞永逸地解決問題是不切實際的;第五，為了貫徹會計處理的“資產負債表觀”，資產負債表債務法替代原來與遞延法對應的收益表債務法是發展的必然。