商業銀行盈餘管理研究論文
商業銀行的盈餘管理，是指管理人員通過對會計政策的選擇，以實現某些特定目標的手段。下面是小編帶來的關於的內容，歡迎閱讀參考!
篇1：《商業銀行社會責任與盈餘管理》
摘要：本文以2007-2010年間中國上市銀行為樣本，實證檢驗了商業銀行社會責任與盈餘管理之間的關係。研究結果發現，商業銀行社會責任與盈餘管理間存在“道德標準說”，即商業銀行具有重視履行社會責任的道德觀。具體而言，商業銀行社會責任與盈餘管理間存在顯著地負相關關係，即履行社會責任越好的商業銀行，其盈餘管理程度越低。
關鍵詞：商業銀行;社會責任;盈餘管理
一、引言
企業社會責任***Corporate Social Responsibility，CSR***，指的是企業除了追求股東利潤最大化外，必須同時兼顧其他利益相關者的福利，如改善員工的工作環境與福利、重視人權、注重產品與服務品質以增進消費者權益、避免進行內部交易或會計操縱以保護外部投資者利益、進行慈善捐贈及降低或避免環境汙染等一系列活動。隨著社會經濟發展程度的加快以及可持續發展觀念的加深，實務界與學術界越來越關注企業應承擔的社會責任。研究表明，良好的社會責任會給企業帶來長期的良性發展及穩定的股價上漲***Ruf et al，2001;Schnietz and Epstein，2005;溫素彬和方苑，2008***，而不重視企業社會責任，不僅會使得企業員工及企業本身利益受到直接傷害，還會受到市場相應的經濟懲戒***肖紅軍等，2010***。
近年來，隨著國際金融市場爆發一連串的會計醜聞及相關財務違法行為後，金融企業及金融相關企業的社會責任也備受關注。在金融企業中，商業銀行作為資金融通的樞紐以及影響社會經濟活動的關鍵因素，不僅要完成自身利益的實現，還需要承擔部分非營利性企業的責任，即作為微觀經營主體的商業銀行，需要保證足夠的投資回報，也需要保證銀行品牌價值的增加、顧客滿意程度的提升及行業內的公平競爭等。
中國商業銀行社會責任的實踐與研究起步較晚，在2000年之前較多為企業文化的宣傳方面，2006年浦發銀行推出第一份社會責任報告之後，銀監會等才相繼以政策的形式要求各銀行建立社會責任的評估機制，並要求定期進行評估和披露。而前期的主要研究，大多是關注商業銀行社會責任體系的構建、指標的選取以及進行相應的檢驗，卻很少對社會責任產生的作用進行研究。商業銀行履行社會責任，一方面會帶來更好的社會影響，提升銀行聲譽，另一方面也使其面臨更多的外部監督，而披露社會責任資訊，可以降低商業銀行與投資者之間的資訊不對稱程度，降低資本成本，但商業銀行也可以通過社會責任資訊的披露轉移投資者對財務報告關注的視線，以達到操弄財務報告的目的。那麼從盈餘管理的視角來看，社會責任的履行會使商業銀行有更好的社會責任感，從而降低操縱盈餘的程度，還是商業銀行將社會責任作為一種手段以掩飾其操縱行為，將是本文關注的問題。
在企業社會責任與盈餘管理的文獻中，樣本物件多為一般性商業企業***Bhattacharya et al，2003;Leuz et al，2003;Chih et al，2008***，僅池祥麟和陳庭萱***2007***以1992-2002年間35個國家的171家商業銀行的樣本進行了檢驗，發現履行社會責任較好的商業銀行，其盈餘管理程度也較低，但由於資料所得的限制，他們的樣本中並不包含中國商業銀行的資料。而在國內相關文獻中，也是將一般性商業企業作為樣本物件***鍾向東和樊行健，2011***，同樣未有單獨研究中國商業銀行社會責任與盈餘管理的文獻。因此與其他文獻相比，本文的貢獻在於：一方面，本文以中國商業銀行為研究物件，重點關注中國商業銀行社會責任與盈餘管理間的關係;另一方面，本文從商業銀行呆賬費用及收益視角，利用求可計量呆賬費用和求避免盈餘損失的檢驗方法測度商業銀行盈餘管理程度，以避免已有文獻利用測度一般上市公司盈餘管理的方法，從而較為準確的測度商業銀行盈餘管理程度。
二、理論分析與研究假說
企業履行社會責任，源於自身的慈善行為，源於對社會壓力的迴應，源於對社會風險的管理，源於對綜合目標的平衡，也源於對最大化社會福利的貢獻等***李偉陽和肖紅軍，2011***，也就是說，不管企業履行社會責任出於自願還是非自願，都需要付出比日常經營活動更多的努力，也會因此受到更多關注。近年來，中國的商業銀行較為重視履行社會責任，不但加強對於公眾金融知識的普及，舉辦多項公益活動以顯示企業愛心，還自願在年報中披露社會責任資訊。雖然社會責任資訊並非企業強制性披露資訊，但在行業內部大多銀行均進行披露時，就形成了商業銀行社會責任披露的慣性，也可以引起資本市場的關注。社會責任資訊的披露，有助於提高商業銀行資訊披露的水平，減少投資者的資訊不對稱，增加投資者對於銀行的瞭解和關注度，同時也增加了監管市場的關注度。那麼在這些監管力度的增強下，商業銀行進行盈餘管理的空間便被壓縮，希望通過財務報告粉飾業績的概率便降低。尤其是商業銀行必須避免在財務報告與社會責任報告中的相同專案中出現不同數字，這無形之中便增加了商業銀行進行盈餘管理的壓力。Gelb and Strawser***2001***發現，當企業履行了社會責任，便會提供給外部比法規要求更為廣泛和更具有資訊內涵的財務公告，這是因為這些公告中充斥著有利於企業的資訊，從而企業並不需要進行盈餘管理便可以刺激到短期內的利益。
同時，從利益相關者理論來看，商業銀行並非僅處在股東與管理者之間的雙邊關係中，還與利益相關者形成了一組多邊關係，這就使商業銀行需要超越股東利益唯一化的傳統理念，強調經營過程中對其他利益相關者承擔責任。那麼，若管理者僅為個人利益而進行盈餘管理，不僅會加大代理成本，影響股東利益，還會影響利益相關者利益從而招致報復性迴應。所以，社會責任意識強的管理層不僅會關注當前利益，還會發現社會責任的投資會為企業帶來更多資本市場的增值回報，會更加註重培養與利益相關者之間的關係。因此，在履行社會責任多的商業銀行中，因考慮到利益相關者的利益，便不會隱瞞或極少隱瞞不利於公司的資訊，會增強資訊的透明度***Chih et al，2008***，而資訊透明度的提升，則會增加盈餘管理被識破的概率，從而這些銀行的管理層，便會主動的規避盈餘管理行為。 另外，企業社會責任的履行是源於企業家或者企業在純粹道德良知的驅動下支援公益慈善事業，所以企業家或者企業會被看做道德主體或者道德代理人，也就是說企業社會責任觀凸顯了道德維度***李偉陽和肖紅軍，2011***。對於商業銀行而言，履行社會責任是銀行管理層基於更高的道德標準而做出的自願風險，是自願為完成社會責任而對銀行盈利目標做出一定犧牲的行為。那麼，在履行社會責任更多的商業銀行中，一方面管理層會受到更多的道德約束，也具有更高的道德標準，便不會去刻意對財務報告進行隱瞞或粉飾，因為這種行為是與其道德標準相違背的，另一方面管理層為了履行社會責任，已經主動的放棄了一部分利潤，而且社會責任的履行一定是管理層在當前利益與遠期利益考量後的結果，所以商業銀行在履行社會責任時便不會再為短期利益而操弄盈餘。因此，本文提出研究假說：
假說1：商業銀行社會責任與盈餘管理間存在顯著地負相關關係，即履行社會責任越多的商業銀行，其盈餘管理程度越低。
但是，就像企業社會責任與企業績效之間的關係並不確定一樣，社會責任與盈餘管理之間的負相關關係也受到了一定的質疑。首先，社會責任未必一定會帶來財務績效的提升，尤其是在短期內，履行社會責任反而可能會帶來財務績效的下降***溫素彬和方苑，2008***，那對於需要追求短期利益的管理者來說，就必須通過盈餘管理行為彌補因履行社會責任而帶來的短期虧損。而企業在進行慈善捐贈時，市場給予的回報僅是在短暫的幾天時間內，雖然慈善捐贈有益於提升品牌形象，增加企業價值***李敬強和劉鳳軍，2010***，但多是一種短期內的迅速集聚，卻很少可以帶來長期的市場回報，所以若捐贈行為並非發生在定期報告披露期間，企業了獲得短期利益最大化，就會進行盈餘管理。
其次，Jensen***2001***認為當企業重視社會責任時，反而可能加重經理與利益相關者之間的代理問題。對於商業銀行而已，其最基本屬性便是企業屬性，也就是說企業利潤最大化是最原始的目標，若商業銀行投入資源追求社會責任，那麼迫使管理層需要追求雙重目標，而使得商業銀行績效難以被外部投資者評估或監督，從而管理層不適當使用銀行資源的概率增加，而損害外部投資者的權益，所以隨著代理成本的加劇，管理層為了掩飾銀行資源不當的運用，會更有誘因進行盈餘管理。
再者，由於管理者是股東及所有利益相關者的代理人，那麼管理者執行社會責任行為的動機就會更為複雜。Prior et al***2008***便發現，社會責任可能會損害企業的財務業績，管理者實施的所謂社會責任行為是為了得到一定的社會形象，但這卻往往成為管理層操作利潤的偽裝。也就是說，商業銀行的管理層會利用社會責任資訊的披露，進行印象管理，即在履行社會責任時，商業銀行不僅可以採取粉飾資訊的方式，還可以選取選擇性披露資訊的方式，使披露的資訊能最優的服務於自身利益***孟曉俊等，2010***。因此，本文提出研究假說2：
假說2：商業銀行社會責任與盈餘管理間存在顯著地正相關關係，即履行社會責任越多的商業銀行，其盈餘管理程度越高。
可以看出，以上兩個假說是從不同的視角討論的商業銀行社會責任與盈餘管理之間的關係。簡言之，假說1可以概括為“道德標準說”，即商業銀行管理層會從道德的標準出發，或以道德的標準約束自身行為，更加重視履行社會責任的道德觀;而假說2可以概括為“利益標準說”，即商業銀行管理層會從利益的標準出發，會衡量履行社會責任與短期利益最大化的關係，以股東或銀行經營利益最大化為目標。兩種觀點之間具有交融性，從圖1來看，商業銀行履行社會責任期初是從道德標準出發，但由於商業銀行的本質屬性存在，當履行社會責任付出的成本過高時，商業銀行便會更加註重自身利益。
2、解釋變數：商業銀行社會責任***CSR***。蕭鬆華和譚超穎***2009***從商業銀行對利益相關者承擔社會責任的視角，結合中國商業銀行的實際情況，設計了含有股東、客戶、員工、政府、社群、環境和監管機構等7個方面的一級指標和21個二級指標。但是該指標體系中包含部分需要調差問卷所得資料，因此無法得到，所以本文進一步參考朱明秀***2011***的研究，選取可以通過商業銀行定期報告獲得的資料，並且保持選取變數單位的一致性，再利用蕭鬆華和譚超穎***2009***的一級指標權重，構建本文的商業銀行社會責任指標體系，具體情況列為表1。
為了可以更好地衡量商業銀行社會責任，本文在以上基礎上採用相對數指標構建“商業銀行每股社會責任貢獻”與“商業銀行社會責任比”兩個變數，即：
CSR1=商業銀行每股社會責任比=商業銀行年度社會貢獻總額/年末普通股總數;
CSR2=商業銀行社會責任比=商業銀行年度社會貢獻總額/年末營業收入總額。
3、控制變數。本文參考Shen and Chih***2005***、池祥麟和陳庭萱***2007***及趙勝民等***2011***等的相關文獻，加入以下控制變數：
銀行規模***Size***：以商業銀行年末資產規模衡量，並對其取自然對數***ln***Size******;事務所規模***Big***：以為商業銀行進行審計的事務所規模進行衡量，若為商業銀行進行審計的事務所為國際四大事務所，則Big=1，否則Big=0;資產負債率***Debt***：以商業銀行年末資產負債率衡量;利潤比例***Ebit***：以商業銀行年末稅前利潤與資產總額比例衡量。
4、檢驗模型。為了檢驗研究假說，本文根據所選變數，構建以下回歸模型：
本文會根據研究內容對***5***式分開檢驗。其中，C為截距項，ε為殘差項。
5、資料說明。2006年，浦發銀行釋出了中國銀行的第一份企業社會責任報告，而2007年建設銀行釋出了國有控股商業銀行的第一份企業社會責任報告書，之後各商業銀行釋出社會責任報告的行為更加普遍。同時，考慮到近年來上市成為各商業銀行的趨勢，上市後各商業銀行的資訊披露更加完善，以及考慮到2007年新會計準則在各上市公司中實施。因此，本文選取2007-2010年間16家上市銀行的58份企業社會責任報告及相應的財務報告作為研究樣本。具體樣本分佈列為表2。 四、實證分析
***一***描述性統計
1、商業銀行盈餘管理程度統計。從圖2來看，EM1的分佈圖基本符合正態分佈趨勢，同時0值左側部分的下降程度更加明顯，存在明顯的“收縮***shrunken***”現象，這表明商業銀行盈餘管理分佈的確不同於一般行業企業***Shen and Chih，2005***;EM2及EM3的分佈圖雖然並不符合正態分佈趨勢，但這是因為EM2及EM3的計量方法是分割槽間進行的，有些區間並不存在數值，但可以看出EM2及EM3的正值更多，說明更多商業銀行想避免負的盈餘，從而進行顯著的盈餘管理。所以可以看出中國商業銀行中存在明顯的盈餘管理現象。
2、商業銀行社會責任情況統計。表2列出各年度商業銀行社會責任的均值情況。從變數CSR1來看，商業銀行每股社會責任貢獻度有隨年度增長的趨勢，可見社會責任在被商業銀行逐步重視。而從變數CSR2來看，各年度的數值較為平穩，並未出現較大幅度的波動，表明商業銀行履行社會責任的投入較為平穩，對社會責任的投入會隨著總資產的增加而增加。
3、描述性統計。表4列出主要變數的描述性統計情況。變數EM1、EM2及EM3的均值分別為0.001、0.4102及0.5243，均大於0，表明商業銀行具有正向的盈餘管理傾向。變數CSR1及CSR2的均值分別為0.7239及0.2943，平均來看商業銀行的每股社會責任貢獻為0.72元，而社會責任貢獻佔盈餘收入的近三成，可見商業銀行履行社會責任的力度較大。其他變數中，變數ln***Size***均值為27.9325，商業銀行的規模均值約為1.35萬億元;變數Big均值為0.7586，有75.86%的商業銀行的審計事務所為國際四大事務所，較多商業銀行會相信大事務所帶來的審計質量;變數Debt均值為0.9404，商業銀行資產負債率的均值為94.04%，該比例較高複合商業銀行現狀;變數Ebit均值為0.0125，商業銀行稅前利潤佔資產總額的1.25%，可見商業銀行的利潤並不很高。
***二***相關性分析
表5給出本文主要變數的相關性檢驗結果。可以看出，被解釋變數、解釋變數及控制變數間的相關係數值並不高，尤其是解釋變數和控制變數間的相關係數值基本都在0.500以下，可以認為變數間的共線性問題較弱，並不存在多重共線性，使得實證結果可信。
***三***實證結果
從表6的檢驗結果來看，各回歸結果的F檢驗值均可以通過常規置信水平上的顯著性檢驗，這表明被解釋變數實際值與預測值的分佈沒有顯著差異。而具體到各變數，當被解釋變數為EM1時，變數CSR1與CSR2均與變數EM1存在負相關關係，但僅變數CSR2可以通過常規置信水平上的顯著性檢驗;當被解釋變數為EM2時，變數CSR1與CSR2與變數EM2也均存在負相關關係，而且均可以通過常規置信水平上的顯著性檢驗;而當被解釋變數為EM3時，變數CSR1與CSR2與變數EM2同樣均存在負相關關係，而且同樣均可以通過常規置信水平上的顯著性檢驗。由此可見，變數CSR與變數EM間存在顯著地負相關關係，即履行社會責任越好的商業銀行，那麼其盈餘管理程度就更低，這說明履行社會責任可以更好的抑制商業銀行的盈餘管理程度，商業銀行在履行社會責任後更多的會體現道德標準，社會責任的履行會在一定程度上約束商業銀行及其管理層的行為。所以，本文的假說1得到了較好的驗證，商業銀行社會責任與盈餘管理間的關係可以概括為“道德標準說”。而本文研究結論與池祥麟和陳庭萱***2007***利用全球銀行業為樣本時得到的結論相同，可見中國商業銀行在逐漸與世界銀行業的接軌過程中越做越好。
為了檢驗前文結論的穩健性，本文進行穩健性檢驗。首先，利用貸款損失準備金與資產規模的比值作為商業銀行盈餘管理的衡量變數進行檢驗;其次，在控制變數中加入總資產收益率及淨資產收益率等財務業績變數後進行檢驗;最後，加入銀行上市年限及相應的年度控制變數後進行檢驗。而穩健性檢驗的結果並未與前文的實證結果出現實質性變化，社會責任與盈餘管理之間仍然存在負相關關係，因此基於穩健性檢驗，本文認為研究結論是可靠的。
五、研究結論
在企業社會責任被日益關注的今天，商業銀行社會責任特別值得重視，因為商業銀行身為企業主要的資金提供者，若可以為客戶在企業社會責任方面付出實際行動，勢必是鼓勵或促使企業界投入社會責任的重要誘因。因此，本文利用2007-2010年間上市銀行的樣本，實證檢驗了商業銀行社會責任與盈餘管理的關係。研究發現，商業銀行社會責任與盈餘管理間存在顯著地負相關關係，即履行社會責任越好的商業銀行，其盈餘管理程度越低。此研究結論驗證了本文提出的“道德標準說”，認為商業銀行會從道德的標準出發，或以道德的標準約束自身行為，更加重視履行社會責任的道德觀。
同時，本文的實證結果還發現，商業銀行的財務變數及治理變數未能得到一致性的結論，可見商業銀行的盈餘管理是一個比較複雜的問題。同時由於商業銀行經營業務的特殊性，使得對商業銀行盈餘管理的研究還存在一些問題。一方面，國外文獻中還包含一些測度商業銀行盈餘管理的計量方法，那麼這些方法是否適用於中國金融行業的實際狀況，有待進一步考察;另一方面，中國商業銀行的資料披露程度較差，較多商業銀行的資料存在缺失問題，僅上市銀行的資料披露較多，因此商業銀行資料的進一步披露以及隨著資料的披露已有研究結果是否依然適用，也將是進一步研究的重點。
另外，從本文研究結論來看，商業銀行會重視社會責任會帶來道德約束，所以對於商業銀行的盈餘管理行為，主管機關除了需要透過法規的制定與嚴格的執行，以降低銀行內部人進行盈餘管理的程度之外，加強並提高商業銀行對於企業道德的認知與重視，也應是一種可行的方法。主管機關可以促使商業銀行將商業銀行倫理內化成行為準則，要求商業銀行管理層與員工遵守。若整個社會高度重視企業倫理，那麼不顧倫理以獲得不當名利的企業，將會遭遇到市場的壓力，也可以促使銀行業擔負起社會責任的重擔。
參考文獻
[1]郭軍.從赤道原則看欠發達地區銀行業金融機構履行社會責任[J].西部金融，2008，***11***：69-70。
[2]李偉陽，肖紅軍.企業社會責任的邏輯[J].中國工業經濟，2011，***10***：87-97。
[3]肖紅軍，張俊生，曾亞敏.資本市場對公司社會責任事件的懲戒效應[J].中國工業經濟，2010，***8***：118-128。
[4]鍾向東，樊行健.企業社會責任、財務業績與盈餘管理關係的研究[J].財會月刊，2011，***27***：14-18。
[5]朱明秀.財務業績、CEO 薪酬與商業銀行社會責任[J].財經理論與實踐，2011，***3***：57-61。
篇2：《試析商業銀行的盈餘管理》
【摘要】自上世紀六十年代以來，國內外學者對盈餘管理進行了廣泛的研究，本文主要對商業銀行的盈餘管理進行分析，闡述了盈餘管理的概念、商業銀行盈餘管理的特殊性、動因和方法。
【關鍵詞】商業銀行 盈餘管理 動因分析
一、盈餘管理的概念
美國學者William K. Scott最早對盈餘管理做出定義，他指出盈餘管理是會計政策選擇具有經濟後果的一種具體表現。企業管理者通過自由選擇不同的會計政策，使得企業的價值最大化或者效用最大化。美國學者Schipper基於資訊觀來看待盈餘管理，認為管理者對財務報告進行有目的的干預和控制，來達到私人目的。目前會計學者對於盈餘管理的範圍有著更廣泛的理解。他們不僅包括了對資產負債表、損益表、現金流量表等財務報表所採用的會計政策和應計專案的控制，還包括對準則制定機構進行遊說以對公認的會計原則產生影響，進而對企業自身產生有利影響的行為。本文對盈餘管理的定義如下：企業的管理層在遵循公認會計原則的基礎上，採用專門的方法，通過對企業對外報告的會計收益進行控制和調整，以達到其相關利益主體利益最大化所採取的行為。如果盈餘管理的偏離度太大，為謀求主體自身利益最大化，不惜損害其他利益主體的利益，這種盈餘管理被稱為盈餘操控。
二、商業銀行盈餘管理的特殊性
由於經營業務及資產結構的特殊性，商業銀行與一般企業常用的盈餘管理方法有所不同。
***一***資產類別比例不同。
銀行的主要資產是貸款，比較一般企業其固定資產、存貨、長期股權投資等所佔比例較小。因為針對不同型別的資產，會計準則有不同的資產減值準備計提規定，所以利用資產減值準備進行盈餘管理的具體方法有所區別。銀行其他類別的資產減值準備比貸款減值準備比例小。一般企業資產減值類盈餘管理方法選擇更為多樣和分散，較銀行相對隱蔽。比如一般企業可以通過長期股權投資成本法與權益法之間的變更來進行盈餘管理，而商業銀行長期股權投資受到監管機構的嚴格監管，投資規模很小，很難使用這種方法進行盈餘管理。
***二***可調節的應計利潤專案不同。
我國商業銀行還需遵守《金融企業會計制度》，商業銀行的貸款損失準備是一般企業沒有的應計利潤專案。一般企業可以通過改變費用支出的時點來調節成本費用支出。但是以利息支出為最主要支出的商業銀行是不能調節相關費用支出時點的，因商業銀行的存款合同屬要式合同，所以只能按存款時間計提利息支出。
***三***接受嚴格的監管。
隨著商品經濟的發展，商業銀行在經濟體系中的作用越來越顯著。商業銀行的數目與規模不斷增加。和一般企業一樣，商業銀行以股東價值最大化為目的。但由於其具有高負債經營、債權人眾多、與社會公眾利益密切相關的特徵，受到銀行監管法規和政府相關部門的嚴格監管。尤其在2008年金融危機發生後，國內外的監管機構更加強調商業銀行的穩健運營，對銀行的資本充足率、資產收益率、不良貸款拔備率都有十分嚴格的硬性指標。與一般企業相比，商業銀行為達到監管指標運用盈餘管理的動機較大。
三、商業銀行進行盈餘管理的動因分析
國內外大量研究表明，盈餘管理有悖於財務資訊質量特徵，造成對外報表資訊失真，影響會計資訊的可靠性和相關性。盈餘管理之所以在世界各國廣泛存在，主要是因為下列原因：
***一***企業是一系列契約的組合。管理者升職可能與企業收益相關。當現實情景與契約的內容產生衝突時，就產生了契約摩擦。契約摩擦的存在導致管理者有動機進行盈餘管理。商業銀行的管理激勵機制一方面使管理者的活動向股東的目標靠攏，一方面使得管理層有動機採用盈餘管理獲得高的薪酬激勵。
***二***會計準則內盈餘管理存在空間。權責發生制在現有會計準則和制度中的地位是不可動搖的，它採用了預提、待攤、遞延、分配等方法，將各期間的收入與費用配比，這樣就產生了商業銀行可以進行盈餘管理的應計利潤專案。由於會計準則和制度的不完善，商業銀行管理者可以通過利用會計政策和會計方法選用上的靈活性，調整會計利潤，進而調整應納稅所得額，達到節約營運資金，提高企業盈利水平和改善財務狀況的目的。
***三***滿足監督管制的要求。部分規模較小的銀行為了滿足監管機構對不良貸款率、存貸比、資本充足率等監管指標的要求，有動機進行盈餘管理，以確保通過監管機構的審查。
四、商業銀行盈餘管理的方法
***一***通過計提貸款準備損失進行盈餘管理。
貸款損失準備包括一般準備、專項準備和特種準備。一般準備是根據全部貸款餘額的一定比例計提的、用於彌補尚未識別的可能性損失的準備。專項準備是銀行根據《貸款風險分類指導原則》對貸款資產進行風險分類後，按照貸款損失程度計提的用於彌補專項損失的準備。銀行可根據貸款的風險程度和回收可能性合理確定專項準備的計提比例。特種準備由銀行根據不同類別***如國別、行業***貸款的特殊風險情況、風險損失概率及歷史經驗，自行確定按季計提比例。貸款損失準備由銀行總行統一計提。貸款損失準備計提的充分與否影響到銀行資本吸收損失的能力，同時由於其作為一項成本支出在稅前抵扣，影響銀行的當期的報告盈餘，是商業銀行進行盈餘管理的常用手段之一。多計提貸款損失準備便會減少當期收益，少計提則會增加當期收益。貸款損失準備如同“蓄水池”，商業銀行通過計提和沖銷這兩個“開關”調節存量、控制流量，以達到盈餘管理的目的。
***二***通過可控性應計專案進行盈餘管理。
商業銀行可以採取一系列手段調整可控性專案來進行盈餘管理。例如，改變貸款交易的時間能夠達到滿足監管要求的目的，通過貸款展期或借新還舊來調節貸款利息收入和貸款總額，將重大經營活動提前到本年度或者下一年度執行能增加或減少當期的淨利潤和現金流量，銀行的研究與開發費用的確認具有靈活性，通過調整能夠進行盈餘管理等等。
***三***通過衍生金融工具進行盈餘管理。 衍生金融工具是在原始金融工具例如股票、債券等地基礎上派生出來的，其價格形成能夠分割、轉移利率、匯率等風險，能起到投機獲利和套期保值的作用，並提高市場效率。衍生金融工具主要包括金融遠期合約、金融期貨、金融期權、金融互換等。財務報告中，新會計準則規定衍生金融工具應計入表內，並按照公允價值進行計量，使用公允價值進行計量可以為決策者提供真實客觀的決策資訊，能增強會計資訊的可靠性。但公允價值的取得是有條件的，當不存在相關的活躍市場時，公允價值的確定只能採用估值技術，而估值大多依賴於個人的主觀判斷，這種情況下，商業銀行很可能運用估值技術來調整利潤。可見，雖然衍生金融工具移入資產負債表內，但對其按照公允價值進行確認和計量也還是存在一定的盈餘管理空間。
***四***通過投資調整當期盈餘。
商業銀行另一部分重要的資產是各項投資， 包括銀行間債券市場的債券投資、中央銀行票據投資以及證券回購業務等。通過證券投資， 可以調整當期盈餘。比如， 在收益低於預期時，可以通過拋售一定量的債券增加盈餘。在各類投資中，短期投資在盈餘管理中能發揮更重要的作用。短期投資按取得時的實際成本*** 包括稅金、手續費等相關費用*** 計價。處置短期投資時，按其賬面價值與實際取得的價款的差額，確認為當期投資收益。也就是說，當取得短期投資時，商業銀行以其成本入賬，取得時包含的未發放利息記入“應收利息”科目，並不作為投資收益。同樣，為了體現穩健性原則， 在持有期間所獲得的利息也不計入投資收益，而將這部分利息收入衝抵投資成本。只有在進行最終的處置時，才按照賬面價值與實際取得的價款的差額確認為當期投資收益。這就為商業銀行管理者提供了盈餘管理的空間。當商業銀行當期盈餘低於市場預期時，商業銀行管理者便拋售手中持有的短期投資，從而增加收益，滿足市場預期。
***五***通過關聯方交易進行盈餘管理。
在我國，關聯方交易廣泛地存在於上市公司的日常經營活動中，上市公司與其控股股東之間進行的關聯交易更具有深刻的根源。關聯方之間發生轉移資源或義務的事項稱為關聯方交易，這種界定不考慮是否收取價款。關聯方交易能夠減少交易的管理成本、監督成本、資訊成本，商業銀行也能利用關聯方交易能夠減少交易成本，實現利潤最大化。儘管財政部發布了關於關聯方之間出售資產的會計處理的相關規定，但商業銀行還是可以通過託管經營、使關聯交易非關聯化、費用分擔、擔保等關聯方交易方式進行盈餘管理。
***六***通過表外專案對盈餘進行調節。
現代商業銀行普遍使用表外金融產品， 如銀行承兌匯票、保函、信用證、貸款承諾等。表外金融產品為商業銀行帶來了鉅額收益，同時也潛伏著巨大的風險。由於其不在資產負債表中體現，因此商業銀行可能通過隱瞞對自身不利的表外專案進行盈餘管理。目前，表外專案日益受到國內外商業銀行監管者和投資者的關注。
參考文獻：
[1]約瑟夫·F.辛基.商業銀行財務管理[M]，北京：中國人民大學出版社，2005.
[2]饒應富，徐超.商業銀行盈餘管理手段綜述[J].時代金融，2011，05.
篇3：《試談商業銀行盈餘管理問題》
近年來，我國部分商業銀行會計資訊失真現象十分嚴重。由於盈餘管理造成的會計資訊失真現象隱蔽性較強，目前在我國金融界還沒有引起有關部門足夠的重視。因此，研究商業銀行盈餘管理產生的原因及制度防範對策，對提高商業銀行會計資訊質量，加強對商業銀行的監管具有積極的意義。 一、盈餘管理的內涵
對於什麼是盈餘管理，至今並無定論。加拿大會計學者William R.Scott在其所著的《財務會計理論》一書中認為，盈餘管理是管理人員通過對會計政策的選擇以實現某些特定目標的手段。盈餘管理可以從契約和財務 報告兩個方面來分析。從契約角度看，在 合同為剛性或不完時，盈餘管理是一種低成本的方法，管理人員可能投機性運用盈餘管理，以犧牲契約其他各方的利益為代價增加自己的利益。從財務報告角度看，管理人員通過盈餘管理記錄過高的費用或收入來調整公司的淨利潤，以影響公司的股票價值或達到其他目的。只要企業的管理人員有選擇不同會計政策的自由，他們必定會選擇使其效用最大化或使公司市場價值最大化的會計政策，這就是所謂的盈餘管理。[1]
理解盈餘管理，要注意以下幾個要點：
1、盈餘管理應該限定在對外報告領域。
2、管理高層進行盈餘管理的目的在於獲得自身利益。
3、在定義盈餘管理時，並沒有依賴某一特定的盈利概念，而是基於財務會計資料作為其資訊的觀點進行討論的。
4、盈餘管理的主體為管理高層。商業銀行管理高層，無論是董事會、總經理還是高階管理人員，有權決定會計政策和方法，有權變更會計估計，有權安排交易發生的時間和方式等。
5、雖然目前學者普遍認為盈餘管理是在會計準則允許的範圍之內，從形式生看是合法的，但是，盈餘管理是有背於財務會計資訊質量特徵的，有背於會計資訊的真實性，從而影響了會計資訊的可靠性和相關性。
根據以上分析，我們認為：盈餘管理是商業銀行管理高層為了誤導其他會計資訊使用者對銀行經營業績的理解或影響那些基於會計資料的契約的結果，在編報財務報告和“構造”交易事項以改變財務報告時作出判斷和會計選擇的過程。[2]
二、商業銀行盈餘管理的動因分析[2]
盈餘管理產生的根本動因是商業銀行管理高層與利益相關者***包括股東、債權人、職工、客戶等***之間利益的不一致。兩者追求的目標是有差異的，行為的動機或激勵手段也不統一。加上資訊的不對稱、委託代理契約的不完全及利益主體的利己性，使商業銀行管理高層有動機也有可能為了自身的利益而進行盈餘管理。另外，從會計角度看，盈餘管理的存在與我國現行會計所採用的原則與方法是分不開的。
1、契約動因。當商業銀行的管理高層面臨薪酬契約或合同時，為了維持其既得利益及效用最大化，往往採取各種會計政策與方法來進行盈餘管理。如果不論如何努力都不能完成經營利潤目標的話，管理層當年就會想方設法增加支出和費用，以祈求來年獲得更高收益，從而相應抬高個人收益;為了避免與債權人***人民銀行***的貸款契約中斷，管理高層會絞盡腦汁通過盈餘管理來改變商業銀行財務報表中的財務狀況及盈利資訊。另外商業銀行為了保持與客戶、政府、僱員等的長期良好關係***又稱隱形契約***，也會進行盈餘管理。
2、委託—代理關係下的資訊不對稱。資訊不對稱為管理者能夠自由選擇利己的會計政策提供了條件。由於管理高層直接運作和管理企業, 控制著企業經營活動的全過程, 相對處於優勢地位, 通常比會計資訊使用者瞭解更多的有關企業生產經營的資訊, 即使對公開披露的會計資訊, 前者比後者通常也有更深刻的理解。從而使得代理人可以利用資訊優勢與契約的缺口和遺漏, 選擇有利於粉飾會計資訊、誇大業績的會計程式及方法等會計政策, 使得商業銀行管理高層的盈餘管理成為可能。
3、權責發生制的固有缺陷。為了反映 經濟實體在某一期間的業績，而不是僅僅記錄現金的收人和支出，應計制會計採用了預提、待攤、遞延以及分配等方法程式，將各期間收人與費用、收益與損失配比。在當今和未來較長時間中，權責發生制原則在會計中的地位仍是不可動搖的，再加上要分辨何種判斷為盈餘管理，何種判斷不是盈餘管理並非一件容易的事情，所以，要徹底消除盈餘管理是不可能的。
4、會計準則及有關財務制度的不完善。商業銀行的會計政策受會計準則及財務制度的約束, 但會計準則或財務制度作為一種合約, 它的制定不再是純技術性的, 而是各利益相關者相互間多次博弈的結果, 是一種不完全的合約。準則制定機構是這一博弈活動的主要參與者，其為了自己效用函式的最大化, 在利益相關方之間求得平衡並使交易費用最小化, 就必須以放寬準則中對一些經濟業務的會計處理的選擇空間為代價。此外, 基於“會計是一項主觀見於客觀的活動”的認識, 一方面, 由於經濟活動的複雜性, 準則制定勢必留有一定的餘地, 即在統一性的同時還需要有一定的靈活性, 給企業以憑判斷行事的權利;另一方面, 會計準則與會計 實踐之間存在著一定的時滯，不可能對新出現的業務立即去制訂一個管理方法***滯後性*** , 從而為企業進行會計政策的選擇留下了空間和可能。
5、 稅收動因。所得稅可能是進行盈餘管理的又一個最明顯的動因，由於稅法與會計準則或制度在計算收益的口徑及其會計期間的差異，使得商業銀行得以更好地運用會計政策的可選擇性來進行盈餘管理，以求得管理者利益最大化。
6、行長或關鍵管理人員的變動。管理部門每年都要對商業銀行主要領導人進行考評，尤其在行長離職、退休或升遷的時候，往往會把一些“盈餘蓄水池”的水放幹，俗稱“洗大澡”。
7、管制原因。許多商業銀行為了逃避銀監會***局***不良貸款率、存貸比、資本充足率等監管指標，不惜一些手段進行監管指標的操作，這有時候關係到地方性小型商業銀行的存亡、行長的“烏紗帽”，所以也是商業銀行進行盈餘管理不可忽視的動因之一。
三、商業銀行盈餘管理的手段
商業銀行的盈餘管理主要有兩種：首先，在會計準則範圍之內，為處理業務和編制財務報告，股份制商業銀行管理高層在各種政策和方法之間進行最為有利的選擇，並加以運用;其次，商業銀行管理高層可以運用各種不同的手段去影響或改變財務報告，這些手段中包含會計判斷和其他管理判斷。
根據我們的調研和分析，目前商業銀行盈餘管理常用的手段主要有以下幾種：
1、改變貸款交易的時間如貸款展期或借新還舊來調節貸款利息收入，並改變不良貸款及利息回收率指標。借新貸款還舊貸款是最隱蔽的一種手段，通過這一安排，許多行長、信貸經理度過了難關，特別是逃避了銀監局及政府 審計部門的檢查。
2、通過改變交易或事項的型別來逃避稅收。如把儲蓄存款納入企業存款核算，逃避儲蓄存款利息稅;把貸款利息收入、其他營業收入、手續費收入列入“金融企業往來收入”逃避營業稅;把職工工資支出調入其他支出或費用逃避個人所得稅等。
3、虛構利息支出。許多商業銀行為了拉存款，多發放獎金，不惜鋌而走險，把存款獎勵費用、工資獎勵等列入存款利息支出，甚至採取虛構存款及利息等手段，使其形式上合法化。
4、通過改變貸款呆帳準備金的計提比率、安排呆賬貸款的核銷時間來控制貸款呆帳準備金支出的時間。盈利多時，就核銷呆帳貸款從而多計提呆賬準備，以備來年盈利及貸款質量指標下降時的窘境。
5、改變長期待攤費用的攤銷期限 。因為商業銀行每年都有發生大量的租賃費用及裝修支出，當經營情況好的時候，就減少這些計入“長期待攤費用”具體專案的年限;而經營狀況不利時，則反其道而行之。
6、通過其他應收、應付款、抵債資產等科目，隱瞞收入或資產損失。一些商業銀行通過繞規模或表外貸款等手段放款，利息收入放入“其他應付款”，成為本單位搞福利的小金庫;還有一些商業銀行把一些財產損失長期放入“其他應收款”或“待處理抵債資產”科目，虛報利潤。
7、通過“應付福利費”科目，為職工過年、過節發放物品，更有甚者將部分獎金變相列入此科目，以逃避個人所得稅。
8、對於同一類 經濟業務，當 管理者必須在公認的 會計方法中選擇其中的一種處理方法時，如折舊方法中的加速折舊法與直線折舊法，一般都傾向於選擇使盈餘最大化的方法。
9、對管理者必須自主決定發生時間的一些費用，如研究和開發費用、廣告費及維護費等，商業銀行的管理層通常樂此不疲，因為這方面的會計財務規定最模糊，不需要太多的會計專業知識，有時候還是行長們顯示“財務會計本領”的機會。
四、防範商業銀行盈餘管理的對策
商業銀行的盈餘管理是一種機會主義行為，它的存在與市場效率、公司治理結構、會計準則與財務制度以及商業銀行的外部監督密切相關。為了防範商業銀行的盈餘管理行為，可以從以下幾個方面入手：
1、提高資金市場特別是證券市場的有效性。上個世紀60年代學者法瑪***Fama***提出有效市場理論，並將有效市場劃分為弱式、半強式和強式市場，該理論不僅是我們進行相關研究的前提或假設，還為我們提高會計資訊質且、減少盈餘管理提供了思路。商業銀行管理層盈餘管理的最大受害者是外部利益相關者，如果所有的外部利益相關者都是理性的，並且具備了辨析財務 報告及其附註的能力和知識，那麼，為了取信於外部相關利益者，商業銀行管理層就不敢明目張膽地進行盈餘管理。
2、完善商業銀行的治理結構。商業銀行的治理結構的實質是對相關權利、責任和收益的安排。國外的大量實證研究表明，商業銀行管理層之所以能夠進行盈餘管理，這與公司治理結構有關，而董事長與總經理分離以及設立外部董事的公司進行盈餘管理的程度要比其他公司輕得多。另外，在公司治理結構中，管理高層報酬的安排對盈餘管理會產生較大影響。管理層進行的盈餘管理其實是短期行為的一種表現，因此，商業銀行在進行報酬安排時可以運用一些長期酬勞 計劃。
3、完善銀行會計準則與方法。目前的會計準則及相關財務制度給銀行管理層提供了太多的判斷空間，對此準則和制度的制訂者可以通過更清楚地設定不同會計處理方法和估計方法的運用條件加以修繕，儘量減少會計政策選擇的餘地及會計估計的機會;同時在成本效益原則的基礎之上，增加會計資訊披露的內容，提高會計資訊披露的質量，從而在一定程度上遏制商業銀行的盈餘管理。
4、完善商業銀行經營業績評價體系。改變單一以“利潤”為中心的經營業績評價體系，引進“平衡記分卡”經營業績評價系統，完善業績評價標準，充分重視非財務指標及長期考核指標的考核，對離任後經營業績大幅度反彈的行長要依法追究其責任。
5、要重視對會計人員進行 職業道德 教育。有關部門應加大對違反會計法的領導人員的懲處力度，對嚴格執行財經會計法規的人員給予獎勵，並對舉報或揭發有功的人員進行適當的再就業保護，形成“遵少會計財務法規為榮，違反會計財務法規為恥”的職業道德觀和 社會氛圍。
6、加強外部監督，主要是證券監督管理部門的監督、銀監會、政府 審計監督。首先，證券監管部門應從商業銀行資訊披露的相關性、可靠性以及披露的資訊含量上加強管理與監督，並對違規的公司進行嚴懲;其次，銀監會監督不能流於形式，必須有精通銀行經營業務、銀行會計財務知識、有責任心正義感的人實施對商業銀行的監管，內部現有人員不稱職的可以在外部如商業銀行招聘;最後，在加強對政府審計機構審計責任的管理和監督的基礎上，通過審計準則的安排，由政府審計機構提供被審計商業銀行盈餘管理的評價報告，從而提高會計資訊的可靠性，減少商業銀行的盈餘管理。
7、加大對嚴重違規、影響社會穩定的商業銀行“盈餘管理”直接責任人的執法力度，該處分的要處分，該追究刑事責任的要追究刑事責任，修訂並嚴格執法標準，加大執法力度，杜絕那些嚴重擾亂金融秩序的違規、違法事件發生。
參考文獻：
[1]、***加***威廉.R斯科特***William R. Scott***.財務會計理論[M]. 機械工業出版社.2006-01，213-229。
[2]、魏明海盈餘管理基本理論及其研究述評.2003-7-12。