我國企業年金稅收優惠模式的問題分析

　　自20世紀70年代以來，人口老齡化造成的養老金危機開始在世界範圍內凸顯，公共養老金逐漸入不敷出，養老金改革成為全世界的普遍趨勢。2000年，我國60歲及以上人口比重達到了10%，65歲及以上人口達到了7%，標誌著我國提前進入老齡化社會，未來的養老負擔將更加嚴重，基本養老保險缺口將逐年增大。因此，建立企業年金制度也就越來越重要，而採取適合我國國情的稅收優惠模式決定了企業年金的發展步伐。目前，我國正處於發展企業年金的初始階段，制度和政策的選擇至關重要，否則會因為“路徑依賴”而造成未來非常大的轉製成本，因此，我們需要對稅收優惠模式進行分析，以尋求適合我國經濟環境的模式。

　　一、我國企業年金髮展現狀

　　***一***企業年金髮展規模不斷擴大

　　自1991年我國建立企業年金以來，經過20多年的發展，我國企業年金規模不斷擴大。具體資料如表1所示，2000年，我國企業年金僅192億元，到2006年達到了910億元，增長了374%;2007年基金積累大約1519億元，比上年度增長了600多億元;到2012年年底，我國參加企業年金計劃的企業已增加到5.47萬家，年金積累基金總額約達4821億元，較上年度增加了1251億元，這表明了我國企業年金髮展速度已越來越快。根據世界銀行的科學預測，預計至2030年我國企業年金規模將擴大到1.8萬億美元***約15萬億元人民幣***，將成為全球第三大的企業年金市場，由此可見，我國企業年金未來的發展的潛力是巨大的。（表1略）

　　***二***企業年金覆蓋範圍較低

　　從企業年金的覆蓋範圍來看，我國企業年金覆蓋率相較於基本養老保險覆蓋而言遠遠偏低。由表1可以看出，截止2004年底，我國約有2.2萬個企業建立了企業年金，參加企業年金的職工人數約為702萬人;到2008年，我國約有3.3萬個企業建立了企業年金，參加職工增長至1038萬人;截止2012年底，全國建立企業年金計劃的企業達5.47萬個，參加職工1847萬人。然而，2004年、2008年和2012年全國參加企業年金的職工總數只佔同期基本養老保險覆蓋人數的4.79%、5.20%和6.53%。可以看出，雖然企業年金覆蓋面在逐步擴大，但是和基本養老保險相比，其覆蓋面仍然很低。在全球實行養老保險制度的167個國家中，有三成以上的國家企業年金覆蓋率約為30%左右，英國、美國、加拿大等發達國家的企業年金覆蓋率更是高達50%以上，丹麥、法國、瑞士等國的覆蓋率幾乎達到100%。由此可見，我國企業年金雖然取得了一定的進步，但其覆蓋範圍卻遠遠低於發達國家，與其第二支柱的地位及不相稱。今後，我們應汲取發達國家的經驗，不斷提高企業年金覆蓋率，使其成為我國基本養老保險的有力補充。

　　二、企業年金稅收優惠模式分析

　　在一個企業年金計劃中，稅收可以發生在不同的環節，並以不同的稅率進行。選擇合適的徵稅模式對企業年金的發展有重要的意義。企業年金的徵稅有可能發生在以下三個環節：繳費環節、投資收益環節、給付環節。而通過對繳費環節、投資收益環節和給付環節的不同徵稅***T***或免稅***E***選擇，又會形成8種不同的徵稅模式，分別是EET、TEE、TTE、ETT、EEE、TTT、TET、ETE八種模式。

　　在這8種模式中，EEE模式和TTT模式是兩種比較極端的稅收優惠模式，很少有國家會採用。EEE模式在三個環節都實行免稅，因此對國家財政的損失程度最大，職工企業年金的待遇水平最高，但對沒有建立企業年金的企業和個人來說是極不公平的。TTT模式在各個環節都徵稅，存在著重複徵稅的不合理性，雖然增加了國家財政收入，但對企業年金卻是一種懲戒，抑制了企業年金的發展。TET模式在繳費環節和給付環節都進行徵稅，存在著重複徵稅的弊端，也是極不合理的。ETE模式僅對投資收益徵稅，會使財政收入損失較大，不利於調節個人收入，存在著嚴重的不公平現象。因此這四種模式很少有國家會採用。 　　TEE、EET、TTE、ETT這四種模式均有其存在的合理性。其中，TTE和ETT模式對企業年金的本金和投資收益都徵稅，可以稱之為綜合稅。而TEE和EET模式僅僅對本金徵稅，可以稱之為本金稅。顯然，本金稅的優惠程度要高於綜合稅。TEE模式在繳費環節就徵稅，能提高政府當期的稅收收入，但對企業和個人的激勵作用不明顯，容易產生心理上的牴觸情緒。而EET模式雖然會使政府喪失一部分眼前的稅收收入，但通貨膨脹及職工退休時因收入減少而導致的邊際利率下降會調動職工參加企業年金的積極性，促進企業年金的發展，並最終緩解基本養老保險入不敷出的財政壓力。

　　三、國外企業年金稅收優惠模式分析

　　由於具體國情、經濟發展水平、外部環境、社會保障體系和徵稅制度的不同，各國企業年金的稅收優惠模式也有很大的不同。但世界上絕大多數的國家還是選擇了EET模式。因為這種模式可以充分調動企業和個人參加企業年金的積極性，將國家財政對員工個人所得的顯性徵稅在前期隱性化，促進企業年金的發展。

　　通過對部分發達國家企業年金稅收優惠模式進行分析我們可以發現，英國、法國、德國、日本、美國等絕大多數的發達國家都實行EET模式，澳大利亞、義大利、瑞典等國家實行ETT模式，紐西蘭實行TTE模式，還有些國家如匈牙利、韓國、波蘭實行的是EEE模式，由此可見，絕大多數的發達國家還是採用EET的稅收優惠模式。儘管有些發達國家實行的並不是純粹的EET模式，其對僱主繳費和僱員繳費實行不同的稅收優惠，但其對企業年金的發展仍具有重大的意義。因此，我們應當借鑑發達國家稅收優惠模式的成功經驗，探索和選擇合理有效的企業年金稅收模式和優惠政策，促進我國企業年金制度的發展和完善，充分利用稅收優惠政策調動企業和職工的積極性，促進企業年金制度的快速發展。

　　四、我國企業年金稅收優惠模式選擇

　　我國自1991年建立企業年金以來，關於企業年金稅收優惠模式的政策就一直不明朗，這逐漸成為阻礙企業年金髮展的重要原因。到2009年6月2日，國家稅務總局頒佈了《關於補充養老保險費補充醫療保險費有關企業所得稅政策問題的通知》，將對企業年金在職工總工資內4%的優惠額度提高為5%，但對企業年金企業繳費和個人繳費進入個人賬戶時的個人所得稅如何處理卻沒有做出規定。直到2009年12月10日，國家稅務總局釋出的《關於企業年金個人所得稅徵收管理有關問題的通知》才對此做出明確規定，國家關於企業年金稅收管理才有了可執行性檔案。該通知規定：企業繳費部分作為職工個人所得與其當月工資、薪金分開計算當期應繳個人所得稅的稅額，並由企業在繳費時從其工資中代為繳扣，對個人繳費部分必須繳納個人所得稅，對未歸屬部分做了退稅規定。

　　該《通知》的出臺，首次規定將企業繳費計入個人賬戶部分與工資、薪金分開，單獨徵稅，使企業年金與商業養老保險區別開來。首次明確了對個人繳費課徵個人所得稅，使得我國企業年金繳費階段稅收徵管有章可循。同時其又對退稅、補繳稅等環節做出了規定。總之，該檔案對企業年金的發展給予了適當的鼓勵和扶持，是對過去政策的一次重大突破。

　　然而，該《通知》明確規定了我國現階段的稅收模式仍然是TEE模式，多年來廣大專家學者長期呼籲，被國外成功實踐的EET模式並沒有被採納。仔細研究該檔案，探究我國沒有實行EET模式的原因，可以發現在我國目前的經濟環境和社會保障體系下，EET模式並不適合我國國情，TEE稅收模式似乎更適合我國的現狀，這是由我國目前的個人所得稅稅制和稅務機關的徵管能力決定的。反觀那些實行EET模式的國家，基本上都是實行綜合稅制或實行綜合稅制或分類稅制相結合的國家，其對個人的退休金是徵稅的。這要求稅務機關不僅要有完善的個人收入資訊和健全的徵管機制，而且要有全國統一的資訊管理平臺。我國目前實行分稅制，同時我國對退休金的個人資訊記錄並不完備，監控制度欠缺，現在還無法儲存十年以上的個人資訊。因此，對我國而言，我國現在並沒有在給付養老金階段徵收個人所得稅的各方面條件，實行EET模式現在是不合理的。

　　此外，該檔案只是對繳費環節的稅收優惠做出了規定，但並未對投資收益和給付環節做出明確的規定，因此，我國的TEE模式也可以說是一種並不明確的TEE模式。

　　因此，對於企業年金稅收優惠模式的選擇，我國未來的發展方向是逐漸實現從TEE模式向EET模式的轉變。要想實現這種轉變，最終在我國建立起EET模式任重而道遠。我們應循序漸進，一步步地向其邁進。首先，我國應逐漸改變個稅徵管模式，實現由分類所得課稅模式向綜合所得課稅模式轉變，與國際接軌，為企業年金EET模式奠定良好的基礎。其次，要逐步完善個人徵稅系統資料庫，建立全國性的企業年金財務資訊和職工個人資訊，為建立EET模式奠定技術基礎。最後，逐步展開試點，從試點開始向全國擴充套件。我國企業年金起步晚，發展緩慢，同時各地區差異較大，經濟發展水平不一致，我們應借鑑基本養老保險的經驗，先在一些發達省份試點，然後逐步向全國推廣。

　　總之，目前在我國實行 EET模式是很困難的，但我國可以將其作為實行稅收優惠模式改革的目標，循序漸進以最終達到與發達國家接軌。