實施新會計準則對上市公司的影響

2006年2月15日，財政部發布了新會計準則。新會計準則是中國融入全球化經濟的制度保障，它的實施將使上市公司的財務資訊質量和透明度進一步提高，使上市公司財務資訊的可靠性、相關性和可比性增強。當然，也不可避免地將對上市公司產生一系列的影響，以至於對整個國家的經濟狀況都將產生潛移默化的影響。

　　一、新會計準則涉及上市公司的主要內容

　　（一）債務重組的規定。債務重組是指在債務人發生財務困難情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院裁定作出讓步的事項。原《債務重組》準則於1999年1月開始實施，施行後的兩年間，許多上市公司利用債務重組產生的差額可以作為債務重組收益計入當期損益的規定進行虛假重組，以維持賬面盈利或扭虧為盈，引起了公眾對債務重組的信任危機。2001年1月，財政部修訂《債務重組》準則，規定不再以公允價值作為入賬基礎，債務重組收益，包括重組債務賬面價值與支付的現金之間的差額或重組債務賬面價值與轉讓的非現金資產賬面價值和相關稅費之和的差額或重組債務賬面價值與債權人因放棄債權而享有股權的賬面價值之間的差額等重組收益不再計入當期收益，而是列為資本公積。2006年頒佈的《企業會計準則第12號——債務重組》準則改變了“一刀切”的規定，將原先因債權人讓步而導致債務人豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法，改為將債務重組收益計入營業外收入，進入利潤表？鴉對於實物抵債業務，則引進公允價值作為計量屬性。

　　（二）減值準備的規定。資產減值是指資產的可收回金額低於其賬面價值。原準則中減值準備可以衝回一直是某些上市公司操縱利潤的常用手段。操作手法有兩種？鴉一是上市公司在當年大額計提資產減值準備，使得當年賬面出現大幅虧損，第二年再衝回，做出次年扭虧為盈的經營假象，避免退市？鴉二是選擇某一年超大額計提，後面幾年再緩慢衝回，從而製造業績穩定攀升跡象以操縱利潤。針對這一現象，2006年頒佈的《企業會計準則第8號——資產減值》規定資產減值損失一經確認，在以後會計期間不得轉回。

　　二、新會計準則對上市公司的影響

　　（一）影響企業利潤

　　現行準則規定，債務重組中獲得豁免或少償還的負債只能計入資本公積，而新準則規定，以現金或非現金資產及債轉股等方式償還債務，其原債務的賬面價值與實際支付公允價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益。

　　對於存貨的計賬方法，新準則中也做了調整。“後進先出法”被取消，企業一律應採用先進先出法。對於原本採用“後進先出法”的企業而言，轉換計賬方法，至少會引起毛利率的波動。而具體的影響，則還取決於其存貨週轉情況、原材料價格波動等因素。

　　（二）壓縮會計估計和會計政策的選擇空間

　　新會計準則較多地壓縮了會計估計和會計政策的選擇專案，限定了企業利潤調節的空間範圍，規範和控制企業對利潤的人為操縱、粉飾經營業績，提高會計資訊質量。

　　第一，存貨發出計價，取消“後進先出法”，一律採用“先進先出法”。存貨發出計價方法的選擇會對當期利潤產生明顯的影響。當存貨的價格上漲時，採用後進先出法，將使得當期的成本費用上升，當期利潤減少；而採用先進先出法，企業當期的成本費用下降，利潤增加。當存貨的價格下降時，則作用相反。以往企業通過變更對存貨的計價方法就可以達到調節當期利潤水平的目的。由於後進先出法不能真實地反映存貨的流轉，新準則與國際準則保持一致，取消了後進先出的存貨計價方法。這項準則變動將使得企業無法再將變更存貨計價方法作為利潤調節手段，促使企業的存貨真實的反映實際的歷史成本，減少人為操縱的因素。

　　第二，計提的資產減值準備不得轉回，只允許在資產處置時，再進行會計處理。通過資產減值準備的計提和衝回是企業進行利潤操縱的慣用手段。企業在虧損會計期間通過轉回前期所計提的資產減值準備，可以達到減少當期費用，增加當期利潤的目的；在盈利會計期間，進行反向操縱，大幅計提減值準備，增加當期費用，降低當期利潤，以便以後期間利潤下降時再予以轉回。

（三）抑制關聯方操縱

　　關聯方操縱是企業進行盈餘管理的途徑之一，新會計準則對其的抑制作用主要體現在以下兩個方面：

　　第一，加大對關聯交易的披露。企業在利潤操縱中往往傾向於利用確乏公允性的關聯交易，將利潤從一方轉移到另一方，從而達到操縱利潤的目的。根據實質重於形式的原則，新準則對關聯方的定義做出了明確的擴充套件，包括了一系列對企業具有控制、共同控制和重大影響的三大類。且無論是否發生關聯方交易，存在控制關係的關聯方企業都應當在報表附註中披露母子公司的關係，明確指出需要披露的層次具體包括母公司、最終控制方、對外公開提供財務報表的最低中間控股公司。新準則一方面加大了關聯交易披露的範圍和內容；另一方面將以往較為概括的要求明確化和具體化，增強了關聯交易的透明度。

　　第二，擴大了合併報表範圍。新準則規定凡是母公司所能控制的子公司都要納入合併報表範圍，而不以股權比例作為衡量標準。此外，新準則中規定，合併財務報表的種類不僅包括舊準則中規定的合併資產負債表、合併利潤表和合並利潤分配表，而且還包括合併現金流量表、合併所有者權益增減變動表和附註三個部分，其中對合並現金流量表編制的規範及時有效地填補了現行實務當中的理論空白。這一規則的變革遵循了實質性會計原則，使得合併報表是對由母公司和子公司所構成的企業集團經營成果和財務狀況資訊的真實反映，阻斷了一些企業利用分離若干子公司，縮小持股比例，將經營狀況不好的業務從合併範圍中剔除，從而粉飾企業集團整體業績的慣用伎倆。

　　三、應對新會計準則實施的策略思考

　　會計準則只是一個生產會計資訊的技術規範，它解決的是“該如何辦”的問題。對新會計準則的順利實施和執行，我們要依靠企業、註冊會計師行業、證監會等多方面的努力，通過建立法律保障機制、加強監管等系統工程加以解決。

　　（一）建立更為科學、完善的法律保障機制

　　我國《會計法》至今尚未出臺實施細則和標準，儘管我國會計準則也有應用指南與其配套，但這僅是操作性指南，而並非是實施規則和處罰標準，致使在會計準則實施中無規則可依，無標準可循。應儘早制定與具體會計準則相配套的《會計準則實施規則與處罰標準》，明確會計準則執行的基本規則以及違反會計準則的處罰標準，建立起一套科學、公正、完備的準則，執行評價指標體系，確保新會計準則的有效實施。同時，《會計法》中應增設“會計準則制定與實施”條目，對會計準則制定與實施目標、原則、程式、方法、措施等制定明確條款，對會計準則地位予以法律認定，以此強化全社會的會計準則觀念。

　　（二）建立監管體系

　　1.建立企業外部控制機制。中國證監會作為上市公司的監控機構，應開展大規模的專業培訓，促使全系統監管人員儘快掌握新準則的精神。由於現行的證監會已釋出的相關法規，是與舊會計準則相適應的，與新的會計準則有較大差異，證監會應逐條討論新準則對資訊披露規則體系的影響，尤其是一些急需修改的地方，要儘快修改，使上市公司財務指標的計算及會計資訊的披露規則儘可能地與新會計準則的要求協調一致。同時，會計管理機構要在監管中發揮強勢主導和協調作用，實施由站在中立立場的註冊會計師的獨立審計監督，以新準則、法規為準繩，查驗會計資料，作出正確評價，揭露存在問題，這是保證企業向外披露會計資訊質量的最後關口。

　　2.建立企業內部控制機制。企業要通過建立完善的內部會計監督制度，形成自覺的內部會計監督機制，以確保新準則的合理運用和有效實施；準則監管者要把企業建立與完善內部控制制度列入相關法律，並把其規範為企業經營者必須履行的責任和義務；建立、完善會計行業懲罰機制和會計從業人員獎懲機制，以促進會計監督逐步程式化、制度化。

　　總之，新會計準則先在上市公司中實行，這與國際財務報告準則的適用範圍還存在差異。除極少數事項外，新會計準則體系已與國際財務報告準則實現了趨同。顯然，新會計準則對上市公司將產生重要影響，同時也對會計資訊的使用者提供有益的幫助。