新會計準則體系分析及政策性銀行的實施意見

在國有商業銀行進行股改上市，政策性銀行股權定位可能多元化等重大變化下，開發銀行作為開發性金融機構要面對國際國內市場，研究並執行新準則體系成為必然。對會計準則的理解和把握將對專案開發、金融合作和業務創新的分析決策起到越來越重要的作用。為此，我行對新會計準則與國際會計準則進行了比較分析，並就開發銀行的適用性及如何實施提出解決方案：

一、新會計準則體系與國際財務報告準則比較

（一）準則體系比較

新會計準則（以下簡稱新準則）首次構建了比較完整的有機統一體系。在準則層次上分為三層，第一層次是基本準則，建立了會計概念框架，起綱領性作用；第二層次是具體準則，規範各項業務；第三層次是應用指南，解決操作性問題。在準則類別上分為三類，第一類是普遍適用的一般業務準則，如固定資產、職工薪酬等；第二類是針對特殊行業或特殊業務準則，如金融工具、股份支付等；第三類是專門規範財務報告問題的報告準則，如合併財務報表等；在準則專案上，從過去偏重工商企業的17項準則，擴充套件到橫跨金融、保險、農業等眾多領域的39項準則，覆蓋了各類企業的各項經濟業務，填補了我國市場經濟條件下新型經濟業務會計處理規定的空白。

新準則體系基本以國際財務報告準則為藍本構建，兩者相比，在體系安排及條目和名稱上基本相同，整體上可以一一對應，其中根據我國市場經濟的特色，將有些內容在新準則中進行了分拆或合併，如：將IAS39--金融工具確認和計量的內容進行分拆，其中涉及終止確認的內容單獨列為CAS23金融資產轉移；套期會計的內容單獨列為CAS24套期保值；債務重組的內容單獨列為CAS12債務重組。

（二）準則實質比較

新會計準則按照國際通行規則，在會計目標上，從以滿足政府需要為主轉為以滿足投資者需要為主；在會計資訊的透明度上，從強調內部使用轉為公開披露；在會計選擇上，從政府巨集觀選擇為主轉為企業微觀選擇為主；在會計與稅務的關係上，從會計準則服從於稅務法規轉為會計準則與稅務法規適當分離；在會計要素定義上，明確規定了有關會計要素的確認條件，突出強調了資產負債表專案的真實性和可靠性；在會計計量上，既堅持歷史成本原則，又引入了公允價值。

中國準則和國際準則制訂機構都認為，中國企業會計準則與國際財務報告準則之間實現了實質性趨同，但兩者在極少數問題上尚存在差異，包括：資產減值損失的轉回、關聯方關係及其交易的披露以及部分政府補助的會計處理。這些問題，將是今後趨同過程中要重點溝通和解決的。

（三）金融準則分析

新準則的實施為建立完全競爭的金融市場搭建了國際化的制度平臺。新準則中針對銀行業的主要是四個金融工具準則，即：

CAS22金融工具確認和計量

CAS23金融資產轉移

CAS24套期保值

CAS37金融工具列報

上述準則基本複製了國際會計準則修訂後的39號和國際財務報告準則的第7號，而IAS39和IFRS7是根據國際發達成熟的金融市場制訂的，可以說我國金融工具的準則走在了金融市場發展的前面，順應了金融工具和金融交易日益複雜的發展趨勢，同時也對金融機構提出了挑戰。

新準則對銀行的影響主要表現在以下幾個方面：

一是要按交易目的對金融資產和負債進行分類；

二是對交易類資產負債以公允價值計量，按市價反映其經濟價值，並將市價波動立即確認為損益；

三是按現金流折現法對貸款等資產逐筆計提減值準備；

四是原屬表外業務的衍生工具納入表內反映；

五是對於金融工具的合約內容、風險管理等非財務資訊要進行充分披露。

這些都要求金融機構的會計管理必須建立在充分的市場資訊、完善的風險管理、先進的資訊系統等基礎上。

二、開發銀行執行準則的適用性分析

鑑於執行準則的條件與成本，目前會計準則僅要求上市公司執行，鼓勵其他企業執行。國資委副主任李偉在準則釋出會上表示要結合中央企業的實際情況，力爭在2008年底之前全面執行。開發銀行作為開發性金融機構，在國民經濟金融化程度大幅提高的環境下，將從完全的國家賬戶轉向國家賬戶與銀行賬戶分賬經營的模式，並可能以銀行賬戶為主，其面臨的主要客戶群已擬實施新準則。在這種情況下，開發銀行研究並執行新準則體系成為必然。

（一）制度建設方面

近年來，外部經濟環境已將開發銀行推入了充分競爭的市場，開發銀行沒有“等”、“靠”、“要”，而是主動調整面對，經過歷次信貸改革，已在競爭中取得了市場份額，支援了國民經濟發展。同時積極致力於金融市場改革，通過管理資產、證券化等業務成為貸款二級市場的領軍者，在這些市場化業務的開拓中，陳元行長一開始就要求引入國際會計準則，使業務運作、會計政策選擇、資訊披露國際化。新會計準則釋出後，我國大中型銀行都將執行，它們既是開發銀行主要合作伙伴，又是競爭對手，將促使開發銀行使用同樣的商業語言即會計準則。另外，大部分央企是開發銀行重要的貸款客戶，如央企在2008年前執行新準則，開發銀行從貸款評審和信貸管理的角度也必須對新準則進行深入研究。

（二）風險管理方面 相對於傳統會計，新準則引入的金融工具分類、公允價值計量等都是全新內容，會計報表不再象歷史成本法下那樣一成不變，而是隨著市場時好時壞地波動。為儘量避免大起大伏，對資產負債及其風險的管理、計量和披露提出了更高要求。

1. 證券投資組合管理。新準則關於金融資產四分類中，需要銀行進行判斷和管理的是投資分類，因為投資可按意圖分為交易類和持有到期類，前者以公允價值計量，市價波動立即確認為損益，後者以攤餘成本計量，價值相對穩定，可提取減值準備，且新準則要求不能將歸為持有到期的債券隨意出售。對此，銀行在進行證券投資組合管理時必須在保持流動性時同時要避免市場風險的影響。目前，開發銀行投資產品中，由於佔比較少，對於這些投資性資產，無論如何分類可能對開發銀行整體損益影響不大，但從部門考核或產品考核的角度，要加強管理、科學分類。

2. 貸款利率管理。隨著我國金融改革深化，人民幣利率和匯率市場化的不斷推進，交易類資產負債的市價波動將加大，即使是以攤餘成本計量的貸款，由於大部分是浮動利率，其賬面價值和利息收入也將受到利率變動影響。所以，在利率市場化後，資產負債管理要重點研究貸款如何定價，如何設定利率等問題。

3. 減值準備管理。減值準備主要是對信用風險的計量，與巴塞爾協議規定的預期損失率等概念不同，新準則採用現金流量折現法逐筆計提，目的在於真實反映資產價值，合理確定準備這一財務資源。開發銀行目前是按貸款五級分類來計提準備的，如執行新準則，需制訂新的判斷標準，要客戶經理逐筆判斷，將加大工作量，可能還需要一個資訊系統支援來完成。同時，由於開發銀行貸款具有長期大額的特點，加之利率又是浮動的，未來現金流量如何確定需要研究。

4. 套期保值管理。為減少利率或匯率變化導致的財務報告波動，人民幣套期保值業務將相應開展，新會計準則中專門有一項準則是套期會計。如果銀行套期業務符合此準則的要求，則可將套期工具與被套期專案的價值波動相抵，但這些要求相當嚴格，涵蓋了銀行資產負債管理、風險管理的過程。開發銀行要達到套期的目的，必須加強相應的風險管理程式和系統支援。

5.估值技術的管理。金融工具準則的一個核心內容是公允價值計量，交易類資產負債和可供出售類資產都必須用公允價值計量。公允價值實際上就是市場價值，即市價。如果有活躍市場的公開報價，是公允價值的最佳確定金額。但金融工具不存在活躍市場的，新準則規定企業應採用估值技術確定，估值技術面臨模型的選擇、引數的假設等，主觀性大、預見性強，需要較高的管理水平。目前開發銀行需要以公允價值計量的資產比例不大，但隨著金融改革深化，金融資產交易越來越活躍，將以公允價值計量為主導，開發銀行應提前做好技術、人員方面的準備。

（三）實施影響方面

有效市場理論認為，會計政策的改變並不影響企業的現金流量，因而企業的市場價值也不會受影響。但事實證明，會計政策及其變化會首先影響管理者，管理者很可能改變企業的實際經營策略，從而影響企業價值。而且，如果這些改變是不利的，並影響到投資者，那麼投資者可能通過股東大會等施加壓力。這說明，會計政策的改變雖然不影響企業現金流量，但對企業還是會產生經濟後果的。

以開發銀行為例，若實施新會計準則將對財務狀況產生以下影響，這種影響會使管理層進行不同的經營決策。

1.從總體上看，由於新會計準則與國際會計準則趨同，開發銀行按國際會計準則編制的年報資料結果可視同為實施新會計準則的結果，與原國內準則比較，年報利潤每年都要調高，主要原因在於準備金政策不同。按年報資料結果，貸款淨額增加，企業價值提高。

2.在資產分類及公允價值影響方面，由於開發銀行絕大部分資產是貸款，可按攤餘成本核算，交易性資產僅佔0.1%，主要是國債和少量衍生金融工具,公允價值的變動對開發銀行總體的資產負債及收益影響不大。

（四）資訊披露方面

由於金融工具日益複雜且形式多樣，為使投資者更多地瞭解金融工具風險和收益，新會計準則一方面將衍生工具等從表外拿到表內，另一方面專門制訂了金融工具列報準則，要求企業在財務報表附註中披露更多的非財務資訊，包括風險管理或投資策略的說明，估值技術中的相關假設（如提前還款率、預計信用損失率、折現率等），金融工具信用風險、市場風險、貨幣風險資訊及與敏感性分析相關的資訊等等。總之，金融工具列報準則的規定，將使銀行風險管理流程、內部控制流程等透明化、公開化，所以財務報告已不僅僅是披露財務資料，重要的是披露銀行相應的內部管理手段和流程，整個財務報告的編制必須由銀行前中後臺共同完成。

（五）審計認定方面會計準則是會計公司進行報表審計和出具審計意見的基本依據。開發銀行從2000年開始就聘請國際知名會計公司嚴格按照國際、國內會計準則對1998年以來的會計報表進行外部獨立審計，至今已取得連續8年的審計調整報表和無保留意見審計報告。由於新準則實施前國內會計制度與國際會計準則不一致，導致按照國際會計準則披露的年報資料與按照國內製度編制的會計報表存在差異。財政部新頒會計準則的全面實施旨在縮小甚至消除這一差距。但是，國內準則審計與國際準則審計不能相互代替，開發銀行目前仍需聘請會計公司對國內、國際兩套報表分別出具審計意見。

（六）系統支援方面

開發銀行現行核心系統按照行內的會計制度設定會計引數，通過交易驅動進行會計核算。如果會計制度按新會計準則進行變動，則系統會計引數要進行相應修改、增加。由於此次對會計基礎性的內容變動較大，涉及資產負債重新分類，引入攤餘成本和公允價值計量方式、逐筆計提減值準備等，相應核心系統會計核算功能需要改進和升級。

三、開發銀行實施的困難及解決方案

從適用性分析結果來看，開發銀行實施新準則的困難不在於財務承受能力，而主要是管理理念更新、前中後臺配合、資訊系統跟進，對此，開發銀行提出以下解決方案：

1.組織推動

新會計準則實施是一個系統工程，不是財會部門能夠獨自承擔的，需要相關管理部門共同配合完成，如資金、信貸、綜合計劃、信用、營運等相關部門，這決定是否能夠真正貫徹準則要求，規範管理行為。為使開發銀行成為成功執行新會計準則的首家開發性金融機構，鞏固和增強市場地位，準則實施需成立新會計準則實施工作組，由行領導牽頭，財會局長掛帥，相關業務局專人蔘與，方可有效推動。

2.全員培訓

新準則改變了傳統會計的確認、計量、披露的技術和方式，並從規則導向轉為原則導向，提供了多種估值方法的選擇，需要更多的職業判斷，對習慣於傳統記賬模式的財會人員提出了挑戰。同時，新會計準則是一個完整的體系，有普遍適用的具體準則，也有適用於特定行業的準則，作為銀行，一方面要學習研究關於金融工具的準則，以便準確理解和運用新準則；另一方面也要學習其他的企業準則，便於貸款評審和管理。所以，新會計準則培訓是全方位，多層次的，以建立新的管理理念，掌握新的技術方法，為實施準則奠定基礎。

3.管理加強

要真正掌握和執行好新會計準則，必須加強兩個觀念，一個是市場觀，一個是風險觀，因為準則就像是一面鏡子，折射出來的是企業經營過程中把握市場風險、管理風險的能力和結果。所以，必須加強內部管理，提高市場敏感度，豐富風險管理手段，才能在財務報告上提高開發銀行企業價值。

4.系統完善

新準則體系改變了會計確認、計量方式，改變了資產分類方式，改變了減值準備計提，同時在披露上擴充了非財務性資訊，涵蓋了資產負債管理、風險管理的各個方面。實現這些改變都將需要現有資訊系統進行相應改進和升級，甚至還需開發新的功能或系統，因此係統規劃部門按新準則實施方案進行統籌安排也是十分必要的。