淺析金融機構在稅收徵管中的第三方協助義務

　　　[摘要]隨著金融交易在現代經濟中的重要性日益突出，金融資訊也成為稅收徵管不可或缺的重要課稅資料之一。但金融機構基於金融隱私權的保護而承擔的資訊保密義務，卻已成為制約稅務機關獲取金融交易資訊的重要法律障礙之一；這一障礙即便是《稅收徵管法》明確規定金融機構的第三方協助義務後也無法予以清除。因此，如何在金融隱私權的保護與稅務機關金融資訊的取得之間實現一定的平衡，如何促進金融機構積極履行其在稅收徵管中的第三方協助義務，便成為《稅收徵管法》修改的重要內容。為此，有必要構建稅務機關獲取金融資訊的渠道、確立金融機構協助義務的履行，並明確稅務機關獲取資訊的法律界限。
　　[關鍵詞]稅收徵管金融隱私權；課稅資料；金融交易資訊；金融機構；協助義務
　　《稅收徵管法》第17條明確規定，稅務機關依法查詢從事生產經營的納稅人開立賬戶的情況時，有關銀行和其他金融機構應當予以協助。第54條則規定，經縣以上稅務局***分局***局長批准，憑全國統一格式的檢查存款賬戶許可證明，可以查詢從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人在銀行或者其他金融機構的存款賬戶。這一規定往往被認為是金融機構提供課稅資訊義務的法律基礎。然而，根據該條規定，稅務機關查詢的資訊僅限於納稅人“開立賬戶”的情況或是存款賬戶資訊，而非納稅人的全部交易資訊，稅務機關能否基於獲取課稅資訊的需要，要求包括金融交易所、結算機構等金融主體以及金融中介機構提供與金融交易相關的資訊則不無疑問。而銀行等金融機構在提供相關資訊時，是否違背其保密義務，從而侵犯金融交易參與者的金融隱私權，更是值得考量。
　　一、金融隱私權：金融機構履行稅法協助義務的法律屏障
　　在現代資訊社會中，與個人的信用或交易相關的資訊並不絕對處於其所有人的控制與管理之下。在金融體系不斷健全發展的情況下，經濟交易活動的款項收支往往通過銀行賬戶進行，因此，銀行必然保留納稅人與其經濟交易有關的資訊。以銀行為代表的金融機構實際上控制了個人的經濟與財產市場交易方式狀況方面的完整資訊。因此，從傳統的隱私權延伸出新的實體內容，於是產生“金融隱私權”。金融隱私權是指金融機構客戶和消費者對其金融資訊所享有的不受他人非法侵擾、知悉、利用和公開的一種權利。它是一種兼具人格性和財產性且財產性日益突出的新型民事權利，包括金融機構客戶自主支配上述資訊的權利、自主決定允許或不允許第三人知悉和利用該資訊的權利以及當上述資訊被不當洩露和侵害時，尋求司法救濟的權利。
　　根據稅收法定主義，稅務機關有義務依照稅法的規定核定及徵收已成立的稅收債務。只有存在確實的證據可以證明納稅人經濟收益的取得已經符合課稅要件的情況下，稅務機關才能根據該事實核定應稅所得的範圍並確定納稅人的納稅義務。證明經濟事實及其收益存在的事實證據在稅收徵收過程中具有重要的意義。由於金融機構所掌握的個人資料和資金流向等交易資訊，包括金融資料檔案、與金融機構的交易記錄或信用記錄等，全方位反映了個人的金融狀況，體現著個人收入與支出、資產與負債以及消費習慣等，對於判定個人納稅義務的承擔具有關鍵的作用，這便決定了稅務機關獲取金融機構的經營資訊、金融主體的交易資訊和賬戶資訊是其行使徵管權的前提條件。也正因為如此，《稅收徵管法》明確了銀行等金融機構在提供金融交易資訊方面的協助義務。但金融機構所知悉或掌握的個人交易資訊資料，為金融隱私權所保護的範圍，應當受到同樣的法律保護。稅務機關在向金融機構主張獲取金融資訊時，無可避免地與金融隱私權發生衝突，即稅務機關對金融資訊，尤其是金融交易資訊的需求和金融機構對金融資訊的保有、金融交易主體的金融資訊的排他性之間的衝突。
　　稅務機關通過金融機構獲取金融資訊，不僅直接與金融隱私權發生直接的衝突，更將限制、干預金融機構履行對金融隱私予以保密的義務。隨著現代金融市場的發展，尤其是在金融創新的背景之下，金融資訊成為金融機構從事經營活動的重要商業資源。投資者的信心是維繫金融市場生存、發展和利潤空間的重要基礎。而投資者的信心除來源於對金融市場發展的良好預期外，更來源於金融機構對金融消費者和客戶的金融資訊等金融隱私的嚴格保護。金融機構的信用以及公眾對金融機構的信心對金融機構的生存和發展以及擴大利潤空間有著決定性的影響，保護金融機構的消費者和客戶的金融隱私權是維持其信用的關鍵所在。也正因為如此，金融機構往往被賦予嚴格的客戶金融資訊的保密義務。對於金融機構而言，金融資訊更構成其商業祕密的重要內容，具有巨大的商業價值和社會利用價值。稅務機關要求金融機構提供金融資訊，必然對其履行相應的保密義務、保有金融資訊的權利造成或多或少的限制，甚至增加其額外的費用支出，進而影響其日常生產經營活動的進行。正因為如此，作為以利潤最大化為目標的金融機構，缺乏必要的激勵以滿足稅務機關對金融資訊的需要。
　然而，也正是因為金融隱私權的存在，對稅務機關獲取必要的金融交易的資訊造成一定限制。無法獲取銀行情報將影響稅務機關向納稅人確定和徵收稅款的能力，因為獲得並分析金融交易的紀錄，在很多情況下是確定納稅人應稅所得的前提。如果金融主體濫用其金融隱私權而使得稅務機關無法獲得有關金融交易紀錄，將直接影響稅務機關確定納稅人的應稅所得及其應納稅額，由此即可能導致金融主體間稅收負擔的扭曲。相關金融主體甚至可能濫用金融隱私權以隱匿所得或是交易的真實性，為納稅人逃避其納稅義務提供各種便利。不僅如此，由於金融隱私權的過度保護而使得稅務機關無法從相關金融機構獲得金融交易資訊，則將使稅務機關不得不尋求其他途徑以獲取必要的課稅資料。這便意味著相應的稅收徵管成本的增加，以及相應的稅收徵管效率的弱化。對於納稅人而言，稅務機關越難獲取受金融隱私權保護的資訊，其守法成本越高，其稅法公平的信任與期待也必然由此喪失，其結果必然是“劣幣驅逐良幣”，導致稅收法治秩序的破壞。正如OECD在其“為稅收目的改善銀行情報的取得”的研究報告中強調，“過去50多年的經驗表明，不充分開放的銀行情報已成為稅收徵管和法律實施的障礙”。
　　各國對金融隱私權的保護不僅限制了本國境內的稅收徵管，更成為國際稅收情報交換有效實施的法律障礙。嚴格的銀行保密義務將阻止一國稅務機關依照稅收協定或其它司法途徑向他國稅務機關提供情報，國際稅收合作必然受阻。從國際層面來看，金融全球化和各國金融管制的放鬆，為資金的國際流動提供了可能，但也為資本的趨利性提供了大量的可乘之機。在基於本國利益而拒絕提供有關金融交易相關資訊的國家，金融交易主體能夠得以隱匿收入而提高其稅後所得，則更容易吸引更多的國際資本進入；相反，相關國家則因為該國拒絕提供金融交易的課稅資訊而無法完全行使其徵稅權。可以說，在國際層面上，一國對其金融交易一國禁止或限制為稅收目的獲取金融交易資訊，在全球化背景下比以前更有可能給其他國家稅務機關帶來負面的影響。
　　無論金融隱私權或金融機構的經營自由權，都是維繫金融市場正常執行的基礎性權利。然而，在實現機制方面，稅收徵管權本身所固有的權力屬性，必然對金融隱私權的實現造成一定干預與限制。因此，如何在維護國家徵稅權實現的同時，對金融隱私權予以尊重和保護，便成為構建金融機構第三方協助義務實現機制所必須考量的又一難題。
　　二、金融隱私權的限制：金融機構第三方協助義務的邏輯起點
　　***一***稅收徵管權與金融隱私權的終極價值的彌合
　　1.國家所提供的金融穩定等公共物品是金融隱私權存在的前提。儘管稅收徵管權與隱私權的表現形式各異、價值取向有別，但從根源上考察，兩者實際上只是從不同的維度上體現了在市民社會中，人之為人的基本人格尊嚴和經濟自由的維護。基於隱私權這一憲法性的基本權利，個人固然有權利自主決定是否將其金融資訊資料提供給稅務機關使用。但不容否認的是，金融交易的完成及其資訊在金融體系中的留存與保護必須建立於穩定且運作良好的金融市場的基礎之上。在一個高風險、缺乏必要交易秩序的金融市場中，其基本的經濟自由權利尚且不足以得到保障，更無須談及金融隱私權的保護。由於金融市場本身的風險性、投機性和內在的脆弱性，金融市場的穩健發展對國家所提供的公共物品存在天然的依賴性，對基礎設施和公共服務有著更高的要求。金融市場的穩健發展，離不開政府的有效金融監管，離不開國家所制定的金融市場的法律法規體系，離不開政府所扶持的公平的競爭和發展環境以及完善的信用體系，尤其在金融市場產生系統性風險時，更需要政府的“救市措施”。這些金融市場所特需的“公共物品”只能由政府來提供。因此，就“稅收乃是公共物品的對價”而言，個人參與金融交易而享受國家所提供的金融市場的特殊公共物品和其他一般性公共物品，均應當為此而支付相應的對價。因此，可以說，徵稅權的存在才足以使個人所從事交易的金融市場的自由、穩定、安全和秩序成為可能，而這不僅成為個人自由從事金融交易的基礎，也成為個人支配和控制其金融交易資訊的前提之所在。
　　2.稅收構成金融隱私權保護的成本。由於任何一項權利都是“由政府權力用公共經費認可並維護的壟斷”，權利的實現依賴於立法者所創立的權利規則，更依賴於政府及司法體系為確立、保護和實現權利所實施的行為。而顯然只有獲得足夠的財政支援，金融隱私權才能通過政府執法和司法救濟最終得以實現。在現代社會中，金融隱私權已非消極實現的權利，即並非單純排除、禁止他人包括國家干預的消極權利，而具有更多的積極權利的內涵。金融隱私權所保障的個人對其金融資訊的自主、自決權利，必須有國家的協力或做出一定的預防措施，金融隱私權的保護與發展有賴於國家的積極作為創造經濟、文化等各種必要條件，不斷建立、健全金融隱私權保障機制，為金融隱私權提供必要的救濟和保障。因此，金融隱私權的行使同樣依賴於以稅收為主導的公共成本。國家徵稅權也正是在保障包括金融隱私權在內的基本****中獲得其正當合理性。
　　3.公共利益優先與金融隱私權的限制。私人利益滯後於公共利益的保護成為大多數支援對金融隱私權的絕對性予以限制的理論基礎。金融隱私權的保護固然對於金融交易主體利益的實現至為重要，但無可否認的是，金融隱私權的保障同樣是基於公共利益的保護，無論對金融業的整體發展、市場經濟秩序的構建還是國際經濟和金融執行安全均有著重要的意義。然而，與金融隱私權相比，徵稅權的有效行使所能夠實現的公共利益顯然遠比金融私權的保護具有更高的價值。這不僅根源於稅收作為一切公民權利實現的成本，更在於稅務機關有效行使其徵管權利，不僅關係到國家財政收入的取得，更關係到金融業與其他行業的公平稅負，甚至關係到金融市場內部各個金融機構之間、各種不同的金融交易型別之間的公平稅負，對避免因稅收負擔引發的金融市場結構的扭曲有著重要的意義。也正是基於這種對公共利益實現價值上的差異，雖然法律給予保密保護是基於公共利益的需要，但其必須服從於另外一些支援披露資訊的公共利益要求。而稅收程式設定的目的，不僅在於保障人民的權益不受稅務機關征管行為的侵害，更在於達成有效的稅收徵管，避免浪費不必要的徵稅成本。通過賦予金融機構提供個人金融資訊的義務，如能夠有效減少稅務機關進行課稅資料調查的成本，則儘管會形成對納稅人的金融隱私權的限制，但此限制仍具有一定的正當合理性。因此，金融隱私權對稅收徵管權並不具有天然的對抗效力，稅務機關可以對金融機構主張一定的資訊知悉權，而金融機構必須予以協助和配合。如在美國1970年通過的《銀行保密法》中即肯定美國財政部主管官員可隨時向銀行和金融公司索取與客戶相關的金融交易資料，以協助稅務訴訟的進行。
　　從根源上探究，國家徵稅權的確立實際上已然隱喻了對包括隱私權在內的私權利的一定程度的剝奪與限制。正如洛克所強調的，自由、生命與財產權是公眾依據自然法則所享有的基本****。然而，公眾為了維持基本****的需要，經社會契約而自由建立政府這一共同體。為建立並維持這一共同體。必須讓渡包括財產權在內的部分基本****。如果說稅收是公眾為維持其基本****而讓渡的經濟利益的話，那麼，對其個人空間和自主事項的一定限制，同樣是為此而做出的部分犧牲。而無論是財產的讓渡還是基本****的限制，其終極目的仍在於保證其“所剩餘的自由與權利的安全並能夠快樂地享受自由與權利”。
　　單純表現在形式上的差異並無法阻斷稅收徵管權與隱私權對人作為社會存在的基本人格與尊嚴的保護與實現的終極價值的一致，這也成為稅收徵管權與隱私權的內在衝突得以最終調和的根源之所在。 的過度保護所導致的被濫用的潛在性以及所導致的負面後果都成倍數增長。
　***二***稅收徵管權與金融隱私權內在衝突的調和
　　如上所述，儘管稅收徵管權與金融隱私權的衝突是不爭的事實，但基於對人格尊嚴和經濟自由的保護的最終價值追尋，稅收徵管權與金融隱私權之間仍存在協調的可能性。正如凱爾森所強調的，“從全部法律創造活動中的功能來看，私權利與政治權力之間並無實質上的差別”，由於稅收的普遍性，稅收徵管更是廣泛及於個人生活，絕對處於稅收徵管範圍之外的私人生活領域實際上並不存在。因此，稅收徵管權與金融隱私權之間的衝突並無法自動消除，而只能通過一定製度予以調節，此種調節並非簡單的基於二元或多元的價值衝突而單方面地予以否定，而是在二者之間尋找一種合理界限以進行雙向的調節。
　　如前所述，金融隱私權在稅收徵管活動中所受到的限制，實際上是公民為享受政府所提供的公共服務而必須承擔的犧牲之一。根據憲法的“一般公益條款”，隱私權必須受到公共利益的限制，在符合一般的或特殊的公益條款的前提下，隱私權應當受到必要的限制，但這種限制應當依法進行。稅款的徵收，不僅直接關涉政府等國家機關的整體執行，關係到社會與個人發展所必需的公共物品的提供，更關係到個人基本****的實現程度，具有重要的公益性價值。這顯然成為稅收徵管侵入個人隱私空間的正當性的基本價 值，個人的隱私在抗衡稅收徵管權時並不具有絕對的意義。
　　但應當強調的是，金融隱私權一方面受到稅收徵管權的限制，但反過來也要求限制國家權力以防止其過度擴大。隱私權產生於國家與個人關係之中，是國家通過法律確認的政府留給個人的自由空間的一部分，究其實質，乃是為了平衡國家與個人的關係而生的一種法定的權利，其存在的目的在於防止國家對個人日常生活的過度介入。因此，當稅收徵管權介入私人領域時，應當尤其注意對於人的自由與人格尊嚴的尊重。這種尊重不僅包括人的外在能力的生命、身體、自由、財產和住宅，也包括人的內在能力的精神、自治和隱私。在個人的私人領域中，尤其是隱私事務，只受到稅收徵管權最小限度的侵擾，並只限於合理和合法的限度範圍內。稅務機關在行使稅收徵管權時，應當給予個人選擇的自由，使其能夠保持“作為自由公民的隱私”。