淺析完善費用扣除加快推進個人所得稅改革
摘要：個人所得稅改革時不我待，在明確建立納稅人識別號後，加快完善費用扣除是個人所得稅混合稅制改革需解決的另一關鍵。本文分析了費用與收入、個人所得稅的關係，認為綜合分類所得稅制能更好地體現費用扣除的內涵，並針對現行個人所得稅中費用扣除存在的問題，提出完善費用扣除，推行個人所得稅改革的建議。
關鍵詞：個人所得稅 費用扣除 綜合分類所得稅制
一、引言
自十六屆三中全會明確我國“實行綜合和分類相結合的個人所得稅制”的改革方向，已歷時11年之久。這段時間內，個人所得稅經過費用扣除、稅率調整，但其課稅模式還是分類所得課徵，實行綜合分類所得稅更多的是在研究討論階段。個人所得稅改革之所以推行緩慢，與獲得個人全部收入資訊***包括財產與所得***、合理設定費用扣除體系的困難是分不開的。
這幾年我國個人所得稅徵管水平有所提高，人們納稅意識逐漸增強，實行個人所得稅綜合分類模式已較之前有了更好的環境基礎。加之2015年2月3日，《稅收徵收管理法修訂草案***徵求意見稿***》公開徵求意見截止，明確提出建立納稅人識別號，這一措施的實行為稅務機關掌握個人全部收入提供了良好的可行基礎。但這一問題解決後，還要加快對費用扣除的科學完善，才能體現出綜合分類個人所得稅制的優越之處。
二、費用扣除的內涵
***一***從費用與收入的關係看，費用是取得收入過程中的經濟利益流出，收入減除費用即為所得
從收入、費用、所得的關係來看，個人所得稅費用扣除的內涵是：為取得收入必須支付的成本和費用。這說明，只有與收入***所得***有關的、必須的費用，才能在計算納稅人應稅所得時扣除，否則，就不得扣除。至於如何界定“必須”的費用，又可做出如下區分：
1、費用與收入相關，即與該部分收入直接相關的費用才是必須費用，費用是收入所引起的額外經濟利益流出
此時，費用扣除的內涵，就依收入的性質與種類而定，費用與收入體現出一一對應關係。如勞務收入，對應的費用扣除就是勞務成本;個體經營者的收入，對應的費用扣除是經營過程中發生的成本費用;捐贈收入、中獎收入，就因沒有相對應的費用而沒有費用扣除。
當收入與費用能準確對應時，就能區別不同的費用扣除，就能實現對相同數額不同類收入計徵所得稅時的公平。在此費用扣除的內涵下，選擇分類所得稅制是較好的做法。但是，經濟現實中各種收入與費用並不往往體現出絕對的、直接相關關係，有一些支出並不是與某一種收入直接相關，但它卻是納稅人取得收入必須發生的成本，比如生活費用。還有一些收入，並沒有發生費用支出，最典型的例子是接受捐贈收入。
2、費用與收入相關，指的是與納稅人全部收入相關，費用與收入的相關性包括直接相關和間接相關，費用有直接費用與間接費用之分，必要支出與輔助支出之別
從納稅人全部收入出發來界定費用，是符合現實的。此時費用扣除的內涵，與納稅人全部收入相對應，包括取得收入的直接費用與間接費用，必要費用與輔助費用。正如大多數學者提出，費用扣除要包括生活費用、必要費用、社會費用。在此費用扣除的內涵下，選擇綜合所得稅制是較好的做法。
***二***從費用與個人所得稅的關係來看，費用扣除是個人所得稅發揮收入分配調節職能的重要手段
個人所得稅是以自然人取得的各類應稅所得為徵稅物件而徵收的一種所得稅。個人所得稅在我國現實下，最主要的是要體現調節收入分配的職能，促進社會公平。最理想的稅收公平，應該是將個人全部收入，包括經常性收入和偶然性收入、連續性收入與分次收入、顯形收入與隱形收入、金錢收入與實物收入、勞務收入與資本收入等，按取得收入的全部相關費用進行扣除後，就淨所得計徵個人所得稅，這當然是無法實現的。而較接近理想的稅收公平，就是將個人一段期間內的全部經濟利益流入，按科學合理、可準確核算的費用進行扣除後，就淨所得來計徵個人所得稅，這是可以做到的。
在個人所得稅中，費用扣除是體現量能課稅的重要手段，即體現稅收公平。除此之外，費用扣除還要照顧低收入困難群體，讓其享受一定的稅收優惠，所以費用扣除要高於人們基本生活費用支出。要充分體現個人所得稅中費用的內涵，實行綜合所得稅制是較好的選擇。
綜上，個人所得稅綜合稅制較分類稅制更能體現出費用扣除內涵，但從我國稅收徵管制度與經濟現實來看，並沒有棄分類稅制的必要，實行完全綜合稅制也尚不可行，因此，實行“綜合和分類相結合的個人所得稅制”是較優選擇。
三、現行個人所得稅中費用扣除的弊端
***一***費用扣除內涵不統一
個人所得稅11個稅目的費用扣除體現出三種不同的內涵：第一種是日常生活必要開支，如工資薪金所得費用扣除額3500元;第二種是取得收入直接相關成本與必要費用***含生活費用***，如個體經營所得的費用扣除;第三種是取得收入付出相關成本，可以是核准成本額或實際成本額，如財產轉讓所得、勞務所得、稿酬所得等。
由此可見，因實行個人所得稅分類稅制，導致各稅目下的費用扣除內涵並不統一。生活開支，對於工薪所得來說是並沒有必然關係，不管是否取得工資薪金，生活開支都是必需發生的。個體經營所得的費用扣除與企業所得稅中的費用扣除具有相同的性質，即個體經營者在經營過程中，實際發生的，與取得收入相關的成本與費用，對個體經營者取得收入來說是必須的、必然的。
有學者提出，現行個人所得稅中的費用扣除體系，實質上是通過工資薪金所得扣除體現生活開支，其他所得的費用扣除體現取得收入的相關費用，是合理的費用扣除體系。但實際情況卻並非如此，大部分納稅人，尤其是中低收入群體，都只固定且單一地取得“工資、薪金所得”，沒有同時取得個體經營所得與勞務報酬等，因此，在計徵個人所得稅時，其收入相應的費用扣除就只會有體現日常生活開支的3500元，不會有與收入相關的其他成本費用扣除，如參加培訓的開支。
因此，不管是從不同稅目下的費用扣除情況來看，還是個人收入的實際情況來看，現行個人所得稅的費用扣除內涵是不統一，不合理的。
***二***費用扣除標準不科學
我國個人所得稅費用扣除不科學，一是採用“一刀切”的費用扣除標準不利於稅收公平。全國各地，不管地區發展程度、生活成本、消費水平等差異，均採用統一的費用扣除，由此導致區域間不公平，納稅人稅負不公平。北京與上海人均收支遠高於全國平均水平，貴州與甘肅等地人均收支又遠低於全國平均水平，但各地區的納稅人工薪所得均按3500來進行扣除，明顯是不公平的。
二是費用扣除標準未與物價水平掛鉤，脫離經濟發展現實。我國物價水平持續上漲，但與此相關的個人所得稅費用扣除卻往往數年不變，不符合經濟現實。個人所得稅中工薪費用扣除額歷經幾次變動修改，2011年提高至3500元，但每一次費用扣除的上調都滯後於物價上漲，導致費用扣除相比收入偏低，虛增納稅人稅收負擔。
***三***以個人為計算單位的費用扣除不能全面反映納稅人稅收負擔能力
現行個人所得稅以個人為納稅主體，費用扣除以個人為計算單位，不符合我國社會生活實際。家庭支出是納稅人支出的主要形式，但費用扣除不考慮家庭人口數量，由此導致個人費用扣除偏低，稅收負擔加重。以家庭為納稅單位，更能體現依納稅能力確定稅收負擔的公平原則。
***四***費用扣除的內涵在分類稅制下不能得到科學體現
分類徵稅模式最大的缺陷在於不能全面衡量納稅人收入水平，不同種類收入適用不同費用扣除，等額的收入適用不同費用扣除額，容易導致稅負不公。
從費用扣除與收入的關係來看，由於在現實生活中人們的收入形式可能是多樣的，而一些費用也常常難以區分與收入一一對應，所以採用分類稅制並不是好的選擇。從費用扣除與個人所得稅調節收入分配的職能來看，需就個人全部收入考慮費用扣除，所以採用分類稅制是不科學的。我國現行個人所稅徵收模式，使得費用扣除內涵不能得到科學體現。
四、完善費用扣除，推行個人所得稅改革的建議
***一***明確費用扣除內涵
費用扣除與納稅人收入緊密關聯，為了合理衡量納稅人真實納稅能力，費用扣除應與納稅人全部收入相對應，這與我國當前個人收入差距加大、個人所得稅主要發揮調節收入分配之職能的現實是契合的。因此，費用扣除應包括納稅人生計開支、經營費用、資產成本等，這樣，不管是單一收入形式的納稅人，還是有多種收入的納稅人，在計算個人所得稅時都可以就各種必要費用進行扣除。
***二***科學設定費用扣除標準
針對目前費用扣除標準存在的問題，在科學設定費用扣除標準方面，一是以家庭為單位，全面合理地計算納稅人費用扣除額中的必要生活開支;二是讓費用扣除與物價聯動，在物價上漲時有利於減輕中低收入群體，特別是困難群體的負擔，體現社會公平;三是可設定合理的費用扣除額區間，不同地區可根據各自的經濟發展水平與物價水平因素，採用差異化的費用扣除標準，來保證地區間稅負公平。
***三***加快綜合分類稅制改革
不管是費用扣除內涵，還是費用扣除標準，要想進一步完善合理，都需要以加快實現個人所得稅綜合分類稅制為前提。就綜合分類稅制中所得的分類，學者們提出很多劃分的方法，大多數學者主張，把勞動所得、經常性所得作為綜合徵收所得，把資本所得、非經常性所得作為分類所得。本文從費用扣除的內涵出發，結合各類所得中收入與費用的關係，提出以下建議：
一是將工資薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得、偶然所得、其他所得作為綜合徵收所得。主要的費用扣除為家庭必要生活開支、子女教育費用。綜合所得徵稅實行按年徵收，按月預繳，年終彙算。
二是將個體工商戶的生產經營所得、對企事業單位的承包承租經營所得作為綜合徵收所得。其費用扣除主要是生產經營過程中實際發生的，與經營所得相關的成本費用，同時也要考慮經營者家庭，扣除家庭必要生活開支與子女教育費用。
三是將特許權使用費所得、利息、股息、紅利所得、財產租賃所得、財產轉讓所得作為分類徵收所得。其費用扣除則是與取得直接相關，可準確核算的成本。分類徵收所得按次或按月徵收，年終不再彙算。
五、結語
《中華人民共和國稅收徵收管理法》中就有明確規定，“稅務機關有權瞭解、收集個人所得稅納稅人的銀行存款、大額資產資訊，金融機構、公安、國土管理、房產管理、智慧財產權管理等機關應按照稅務機關要求的內容、格式、時限、口徑提供本單位掌握的個人所得稅納稅人的銀行存款、大額資產資訊”，這為稅務機關蒐集個人收入資訊提供了制度保障，此次提出的納稅人別號制度，進一步為稅務機關了解個人收入資訊提供了現實可行條件。近年來，居民納稅意識增強，我國在稅收徵管制度做出的積極創新與完善，實行綜合分類課稅制度已具備了可行性。在個人收入資訊可得的條件下，優化費用扣除是推行個人所得稅綜合分類所得稅制必須解決的另一重大問題。本文從費用扣除與收入、費用扣除與個人所得稅的關係出發，明確費用扣除內涵，並提出相應的建議，為推行個人所得稅綜合分類所得稅制提供一個新的思路。
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